De AICPA presento a ustedes el artículo La auditoría crítica es importante: qué empresas están informando, escrito por la Contadora Maria L. Murphy, CPA.

Están surgiendo algunos temas importantes en los informes de los auditores sobre asuntos críticos de auditoría, que son el componente clave del mayor cambio en los informes de auditoría de las empresas públicas en 70 años.

La plusvalía y los activos intangibles, los ingresos y los impuestos sobre la renta fueron las áreas temáticas más frecuentes reportadas identificadas en un resumen de 52 informes de auditoría de grandes contribuyentes acelerados analizados por Deloitte.

Mientras tanto, una muestra de los informes de los auditores de compañías públicas revisados ​​para el JofA mostró que al informar sobre asuntos críticos de auditoría, los profesionales brindan una discusión detallada de los procedimientos de auditoría que realizaron e incluyen referencias cruzadas a las notas relacionadas en los estados financieros relacionados a los asuntos críticos de auditoría.

Los asuntos críticos de auditoría brindan a los auditores una oportunidad sin precedentes para comunicarse en los informes de los auditores, y los primeros informes presentados bajo las nuevas reglas de PCAOB muestran que los profesionales están brindando un enfoque minucioso y reflexivo a esa comunicación.

El requisito de informar sobre asuntos críticos de auditoría surgió del nuevo estándar de informes del auditor adoptado en junio de 2017. El estándar requiere revelaciones adicionales sobre asuntos críticos de auditoría identificados durante la auditoría. Esta nueva norma, Norma de auditoría 3101, Informe del auditor sobre una auditoría de estados financieros cuando el auditor expresa una opinión no calificada, requiere la comunicación de los asuntos críticos de auditoría en una sección separada del informe del auditor. El informe debe incluir la identificación de los asuntos críticos de auditoría, por qué el auditor los consideró "críticos", las revelaciones relacionadas de cuentas y estados financieros, y cómo se abordaron los asuntos durante la auditoría. Este informe no cambia la opinión del auditor, pero proporciona información adicional sobre los problemas de auditoría.

¿Qué es un asunto de auditoría crítico?

Un asunto de auditoría crítico se define como cualquier asunto que surja de la auditoría de los estados financieros que se haya comunicado o se requiera que se comunique al comité de auditoría, y que se relacione con cuentas o revelaciones que sean materiales para los estados financieros, y que implique juicios de auditorios especialmente desafiantes, subjetivos o complejos. La comunicación de los asuntos críticos de auditoría es responsabilidad del auditor, no de la administración o del comité de auditoría, y describen aspectos del proceso de auditoría. No son lo mismo que las políticas contables críticas, que son determinadas por la administración e informadas en informes trimestrales y anuales en la discusión y análisis de la administración.

Los asuntos críticos de auditoría serán diferentes para cada empresa, incluso dentro de la misma industria. Pueden cambiar de un año a otro, en función de la complejidad de cada auditoría individual, los entornos de riesgo cambiantes y los nuevos estándares de contabilidad. En el estándar, la PCAOB indicó que espera que en la mayoría de las auditorías se identifique al menos un asunto crítico de auditoría. La junta también ha aconsejado que los asuntos críticos de auditoría no deben ser repetitivos porque están destinados a proporcionar información sobre cada auditoría y la perspectiva del auditor.

La inclusión de los asuntos críticos de auditoría en el informe del auditor es efectiva para los grandes contribuyentes acelerados para los años fiscales que terminan a partir del 30 de junio de 2019. Es efectiva para las auditorías de todas las demás compañías que requieren que los asuntos críticos de auditoría se incluyan en los informes fiscales de sus auditores años que terminan el 15 de diciembre de 2020 o después.

¿Qué asuntos críticos de auditoría están informando los auditores?

En agosto, Deloitte emitió el informe ¡Asuntos críticos de auditoría hacen su debut!, que resumió los asuntos críticos de auditoría incluidos en los informes de auditoría para grandes contribuyentes acelerados con años fiscales que terminaron el 30 de junio de 2019, que habían presentado informes antes de la fecha límite del 29 de agosto de 2019. Los asuntos críticos de auditoría identificados con mayor frecuencia estaban relacionados con la plusvalía y los activos intangibles, los ingresos y los impuestos sobre la renta. Algunos otros asuntos de auditoría críticos comunes estaban en las áreas de adquisiciones, inventario, contingencias y otros pasivos. En promedio para este grupo, Deloitte encontró que se incluyeron 1.8 asuntos críticos de auditoría en cada informe.

Se han presentado los primeros informes de auditoría que incluyen asuntos críticos de auditoría, que revelan cómo han informado algunos auditores de compañías públicas bien conocidas. Estos informes muestran a los auditores discutiendo en gran detalle los procedimientos de auditoría realizados en asuntos que han identificado como asuntos críticos de auditoría. Para ayudar a los lectores a revisar estos asuntos, los informes de los auditores también incluyen referencias cruzadas a las notas relacionadas con los estados financieros que se relacionan con los asuntos críticos de auditoría comunicados por el auditor. El número de asuntos críticos de auditoría reportados en la muestra revisada por JofA es consistente con el promedio que calculó Deloitte.

Aquí hay un análisis de una muestra de los asuntos críticos de auditoría que han sido comunicados por los auditores en los informes de sus auditores.

Microsoft

Una de las primeras revelaciones de asuntos críticos de auditoría fue en el informe anual de Microsoft presentado el 1 de agosto. Deloitte incluyó el reconocimiento de ingresos y la contabilidad de los impuestos sobre la renta como asuntos críticos de auditoría. Los ingresos se seleccionaron debido a los desafíos en el reconocimiento de ingresos de Microsoft para los acuerdos de clientes para adquirir múltiples licencias de productos y servicios de software a través de programas de licencias por volumen.

El asunto crítico de auditoría identificó el esfuerzo de auditoría requerido para evaluar los juicios significativos de la administración y los procedimientos realizados para evaluar el cumplimiento de cada paso del estándar de contabilidad de reconocimiento de ingresos. Para los impuestos sobre la renta, Microsoft tenía años fiscales abiertos bajo auditoría del IRS y posiciones fiscales inciertas relacionadas con los precios de transferencia no resueltos con el IRS. Estos requerían estimaciones significativas para determinar los impuestos diferidos, y los auditores detallaron cómo evaluaron la razonabilidad de las estimaciones y juicios de la administración, incluida la documentación, el uso de especialistas y la fiscalidad y la jurisprudencia relacionada.

Cree

PwC realizó la auditoría del informe anual para Cree, una empresa de fabricación de semiconductores y LED con sede en Durham, Carolina del Norte. PwC informó sobre un asunto crítico de auditoría relacionado con las reservas para programas que otorgan a los distribuidores derechos para devolver el inventario y recibir créditos por cambios de precios o descuentos de precios para partes vendidas a ciertos clientes. Este asunto se identificó como un asunto de auditoría crítico debido a la materialidad de los montos de las ventas del distribuidor y las reservas relacionadas, junto con juicios de gestión significativos involucrados en la estimación de los montos de reservas.

Los auditores revelaron sus procedimientos y la evidencia que requerían para evaluar el proceso de la administración, incluida la razonabilidad de los supuestos sobre cambios futuros en los precios y cómo las reservas anteriores en comparación con la experiencia real, y para probar la integridad y precisión de los datos ingresados ​​en el cálculo de las reservas.

News Corp

El informe anual de esta compañía global de medios, cuyas participaciones incluyen The Wall Street Journal , New York Post y HarperCollins Publishers, incluyó tres asuntos críticos de auditoría informados por EY. El auditor informó la valoración y las pruebas de deterioro tanto de la plusvalía como de los activos intangibles de vida indefinida, y la realizabilidad de los activos por impuestos diferidos. Los montos de buena voluntad e intangibles en el balance general fueron significativos. Además, las evaluaciones de deterioro para ambos fueron complejas y críticas debido a los muchos supuestos requeridos, incluidas las estimaciones del valor razonable y los pronósticos de las condiciones económicas y de mercado futuras.

Los auditores discutieron su evaluación y prueba de los controles internos sobre el proceso de evaluación del deterioro, junto con cómo evaluaron y probaron los métodos y supuestos del valor razonable y utilizaron un especialista en valuación. Los impuestos diferidos y la asignación de valuación relacionada también fueron montos significativos en el balance general y juicios involucrados sobre si los ingresos imponibles futuros de EE. UU. Y el extranjero apoyarían la realización de los activos por impuestos diferidos. Los procedimientos de auditoría de EY incluyeron la evaluación y prueba del diseño y operación de controles internos relacionados con impuestos diferidos, incluida la prueba de los datos utilizados en las proyecciones y la evaluación de los supuestos y proyecciones de la administración sobre los ingresos imponibles futuros.

ADP

Deloitte auditó el informe anual de ADP, un proveedor global de sistemas de gestión de capital humano basados ​​en la nube. Este informe de auditoría incluyó un asunto crítico de auditoría para la evaluación del deterioro del crédito mercantil y mencionó una nueva plataforma con un crédito mercantil significativo dentro de uno de los segmentos reportables. La administración hizo juicios importantes sobre los ingresos y márgenes futuros previstos para estimar el valor razonable de esta unidad de informes, con datos históricos limitados disponibles.

Los auditores probaron los controles internos sobre el proceso de análisis de deterioro y evaluaron la razonabilidad de los supuestos y la capacidad de la gerencia para pronosticar, con la ayuda de sus especialistas en valor razonable. Hubo un segundo asunto crítico de auditoría sobre la responsabilidad por las obligaciones del fondo del cliente, que es la obligación contractual de ADP de remitir fondos para la nómina y las obligaciones de pago de impuestos.

Los auditores seleccionaron esto como un asunto crítico de auditoría en función de la gran cantidad de dólares y el volumen de transacciones, junto con las complejidades del proceso de extracción y reconciliación de datos de ADP. Los auditores detallaron sus procedimientos para probar la efectividad de los controles internos, utilizaron especialistas en datos para volver a realizar conciliaciones y realizar análisis de datos, y probaron transacciones y procesos específicos.

Madison Square Garden Company

El informe del auditor para la compañía de entretenimiento que posee el icónico estadio de Nueva York, así como las franquicias deportivas profesionales de los Knicks y Rangers de Nueva York, incluyó dos asuntos críticos de auditoría reportados por KPMG. El primero fue identificar partes relacionadas y transacciones con partes relacionadas, que era un asunto crítico de auditoría basado en la compleja estructura de propiedad de la compañía, la superposición de los ejecutivos y directores, y el número de transacciones con partes relacionadas. Los auditores probaron los controles internos sobre el proceso de identificación, leyeron las actas de la junta, revisaron los acuerdos, escucharon las llamadas de los inversores, leyeron las noticias y la investigación externa sobre la compañía e hicieron consultas a la gerencia, el comité de auditoría y la junta.

El segundo asunto crítico de auditoría fue una evaluación de la adopción por parte de la compañía del nuevo estándar de reconocimiento de ingresos de FASB el 1 de julio de 2018, que resultó en tres cambios principales en los patrones de reconocimiento de la compañía. Los procedimientos de auditoría de KPMG incluyeron probar los controles internos sobre el proceso de implementación de la compañía, incluido el establecimiento de nuevas políticas contables, la realización de revisiones de contratos y el cálculo del ajuste de transición. Los auditores analizaron una muestra de contratos de clientes y leyeron y evaluaron memorandos contables que documentaron el respaldo al tratamiento contable que aplicó la empresa.

Briggs & Stratton

Deloitte informó sobre dos asuntos críticos de auditoría en el informe anual para la compañía de fabricación de piezas de motores pequeños y cortacésped con sede en Wauwatosa, Wis. Un asunto crítico de auditoría se relacionó con el proceso de la compañía de evaluar si las responsabilidades contingentes relacionadas con litigios y reclamos que surgen en el el curso normal de los negocios debe acumularse porque son probables y estimables. Los auditores discutieron una demanda importante en la que un tribunal de distrito había dictado sentencia contra la empresa, la empresa apeló y no se había acumulado ninguna cantidad.

Los auditores consideraron que esto era un asunto de auditoría crítico debido a los juicios significativos hechos por la gerencia para evaluar la probabilidad de posibles resultados. Sus procedimientos de auditoría incluyeron probar controles internos, evaluar el tratamiento contable, discusiones con la compañía y asesores externos, y obtener una confirmación legal de un asesor externo. También informaron un asunto de auditoría crítico para la evaluación del deterioro del fondo de comercio para tres unidades informantes a las que se asignaron casi todos los fondos de comercio de la compañía donde no se reconoció ningún deterioro. Similar al asunto de auditoría crítica de ADP, discutieron sus procedimientos para probar los controles internos y evaluar la razonabilidad de la metodología y los supuestos de la administración.

Recursos disponibles

La PCAOB y el Centro para la Calidad de la Auditoría , que está afiliada a la AICPA, han publicado guías para auditores, comités de auditoría e inversores para ayudarlos a comprender las definiciones y los requisitos de la norma. También incluyen preguntas y respuestas y observaciones de compañías que han realizado ejecuciones en seco de informes críticos de auditoría. Estos recursos están disponibles en sus sitios web.

- Maria L. Murphy , CPA, es una escritora independiente con sede en Wilmington, Carolina del Norte. Para comentar este artículo o sugerir una idea para otro artículo, comuníquese con Ken Tysiac ( Kenneth.Tysiac@aicpa-cima.com ), el editorial de JofA director.

Auditoría de Cumplimiento

CERTIFICACIÓN Y AUDITORIAS EN AERÓDROMOS EN LAS ANTILLAS NEERLANDESAS

Durante el congreso ACI LAC SAFEPORT 2003 en Curaçao, Antillas Neerlandesas, el Sr. Michiel Vreedenburgh Oficial Regional de Aeródromos, de la OACI, efectuó una presentación sobre la Certificación y Auditorias en aeródromos.
En la misma destaco inicialmente que mientras las aerolíneas, los pilotos, las aeronaves y el personal de mantenimiento deben estar certificados para operar, no había hasta el presente una certificación comparable en la mayoría de los aeropuertos, así como tampoco se garantizaba el nivel y grado de seguridad operacional de los mismos. Continuó con una reseña sobre temas relacionados a la seguridad operacional en los aeródromos, prevención e investigación de accidentes, reducción / eliminación de deficiencias, como se deben cumplimentar los SARPs, (prácticas de seguridad operacional recomendadas y estandarizadas) también mencionó el sistema de administración de la seguridad operacional (Safety Management System)
A continuación explico la reglamentación sobre vigilancia y certificación de las regulaciones sobre seguridad operacional de la CAA y sobre las auditorias de OACI a través del programa USOAP. (Universal Safety Oversight Audit Program), (Programa universal de auditoria de la seguridad operacional)
Luego se refirió a la necesidad del manual de aeródromo, que OACI ya planteó como tal a partir del 1º de noviembre de 2001, al igual que con los sistemas de administración de la seguridad operacional, como recomendación en esa fecha y como un estándar a partir del 24 de noviembre de 2005.
Describió también el manual de certificación de aeródromos, documento OACI Nº 9774, de octubre de 2001. En esta descripción incluyo el sistema regulatorio, los modelos reglamentarios, procedimientos y procesos típicos de certificación así como los lineamientos sobre autoridad regulatoria, organización / personal, explayándose sobre el contenido de dicho manual, el formulario de aplicación y el certificado correspondiente.
Sobre las consideraciones para tener en cuenta para futuros manuales sobre seguridad operacional, destacó que en la actualidad ya se está trabajando en documentos tipo para la confección de los siguientes documentos: Manual de Aeródromo, Lista de Verificación e Inspección, Manual de Certificación de Procedimientos, Metodología de estudios Aeronáuticos, Metodología de Establecimiento de Riesgo Operativo, Calificaciones de los inspectores, incluyendo licencias y habilidades técnicas requeridas. También la posible publicación para inicios del 2004 de un manual de la administración de la seguridad operacional para aeródromos y servicios de tráfico aéreo.
Revisó a continuación la metodología típica utilizada para la certificación de un aeródromo, incluyendo las causas por las cuales este puede ser otorgado o denegado.
En el caso de otorgarse, se entrega el certificado de aeródromo, donde se deben especificar las excepciones, condiciones, procedimientos y restricciones del mismo, así como si su carácter es permanente o temporal con limitaciones, para luego publicarla en el AIP.
En el caso de que se denieguen, se especificarán las correcciones adicionales y los requerimientos para mitigar las falencias, junto a los procedimientos, condiciones, restricciones documentación y estudios aeronáuticos que sean requeridos.
Se debe verificar asimismo que se hayan acatado los procedimientos y prácticas recomendadas (SARPs) y registrar, corregir y/o mitigar los no cumplidos.
En este sentido las deficiencias más típicas encontradas son:
• Barreras o cercos perimetrales, brechas o rupturas, visibilidad y patrullaje.
• Superficies de pavimentos, irregularidades, contaminación y objetos sueltos (FOD)
• Demarcaciones y señales, provisión, ubicación, color, dimensiones, condiciones de visibilidad y reflectividad.
• Servicios de extinción de incendios y rescate, categoría, tiempo de respuesta, personal, equipo protector y de rescate, agentes extintores, comunicaciones e instalaciones.
La corrección preferente en caso de éstas deficiencias, se daría proveyendo una categoría RFFS para aeronave critica. Como alternativa de mitigación se podrán proveer restricciones operativas por tipo de aeronave basadas en la categoría disponible RFFS del aeródromo.
• Separación entre líneas centrales de pistas paralelas a calles de rodaje.
- Corrección preferente, proveer separación para operaciones independientes simultaneas por categoría - tipo de avión crítico y tipo de operación de pista.
- Alternativamente, se podrán efectuar procedimientos operacionales para controlar las operaciones simultaneas independientes de las aeronaves de modo tal que aseguren se mantenga una separación suficiente para cada combinación de tipo de aeronave para cada operación de pista.
• RESA / RSRE, área de seguridad en final de pista / zona de pista al final de la misma, existencia, dimensiones y características.
- Corrección preferente, proveer dichas zonas y áreas por medios físicos, ya sea alargando éstas, limpiando la mismas o mejorando la calidad de soporte de la zona por compactación.
- Como alternativa: eliminar o reducir la zona de parada declarada, desplazando el umbral de final de pista, reduciendo las distancias declaradas, y con restricciones operativas a través de bajar la categoría y /o tipo de operación de pista.
• Ancho de pista y obstáculos, dimensiones y características
- Corrección preferente: proveer ancho de pista libre de obstáculos por medios físicos, extendiendo, ensanchando, limpiando de obstáculos y compactando el terreno.
- Como alternativa bajar la categoría del aeródromo a través de restricciones operacionales por código y / o tipo de operación de pista.
• Obstáculos: en aproximación, ascenso inicial y transición.
- Corrección preferente: remover obstáculos.
- Como alternativa: marcar, iluminar, publicar posición del obstáculo, eliminar o reducir de existir, la zona libre de obstáculos declarada, desplazar el umbral de pista, reducir las distancias declaradas de pista, efectuar procedimientos operacionales especiales, aeronaves en vuelo y /o vehículos en tierra, restricciones operativas por medio de disminuir la categoría del aeródromo o su tipo de operación de pista.
Dentro de las motivaciones por las cuales se certifica un aeródromo, observamos el siguiente detalle:
• Costo de los seguros, para el aeropuerto y las líneas aéreas.
• Categorización crediticia.
• Valorización de participación por el sector privado.
• Riesgo de exposición, responsabilidad civil ante litigios.
• Prerrequisito para negocios aeroportuarios.
• Como requisito de las líneas aéreas.
• Marketing, imagen, relaciones públicas y reputación.

Como último recurso, para la certificación, se prevé utilizar sanciones a través de:
• Inspecciones periódicas.
• Enmiendas, suspensiones o revocación del certificado.
• Multas.
• Procesos jurídicos.
En la región CAR / SAM se han certificado al presente 8 de 36 Estados, lo que significa un 22% del total. Estos son: Aruba, Belice, Bolivia, Cuba, Jamaica, Perú, Reino Unido y Estados Unidos de Norteamérica.
Con respecto a las auditorias en los aeropuertos, la asamblea de la OACI expandió el programa de auditorias de seguridad operacional a través del programa USOAP a los anexos 11, 13 y 14, comenzando éstas a partir de abril de 2004. De forma aislada el consejo de la OACI estableció un programa de auditoria de la seguridad física (Security) con referencia al anexo 17 que comenzó en noviembre de 2002.
Al referirse al alcance que tienen las auditorias de seguridad operacional que efectúa la OACI en los aeródromos, hizo referencia a como se auditan en cada Estado los sistemas de vigilancia y la reglamentación correspondiente, sus disposiciones reglamentarias, su organización, su selección de personal y entrenamiento. También la implementación de las previsiones del anexo 14 (volúmenes I y II) los manuales guía y las prácticas recomendadas (SARPs)
En cuanto a las revisiones propuestas a los manuales, el documento 9732 Manual de vigilancia de la seguridad operacional, se ha planificado su publicación durante el año 2003. En su parte A) El Establecimiento y Administración de un Sistema de Vigilancia de la Seguridad Operacional de un Estado y en su parte B) el Desarrollo y administración de un Sistema Regional de Vigilancia de la Seguridad Operacional. La revisión del Manual de ala auditoria de la vigilancia de la seguridad operacional también está planificada para el presente año.
En referencia al programa que llevará a cabo la OACI, se informó lo siguiente:
• Todos los estados serán auditados durante un período de 5 años (2004 – 2008)
• Para el criterio de selección, se ha definido: Requerimiento por parte del Estado, acatamiento a las prácticas recomendadas (SARPs) informadas en el cuestionario pre – auditoria, estructura organizacional, sistema de administración de la seguridad operacional, actividad aérea, índices de incidentes / accidente, cumplimiento de la auditoria de los anexos 1/6/8.
• Se visitarán 1 o 2 aeropuertos a modo de ejemplo, para lo cual habrá un criterio de selección definido por la ubicación, condición existente, volumen y características de tráfico.
• También dentro del proceso de auditoria del anexo 14 se efectuarán auditorias simultaneas de los Anexos 11 y 13.
• Se publicará dos veces al año el programa anual de auditoria, la notificación oficial y el proceso comienza 6 meses antes de la auditoria.
• Se nombrará un coordinador de auditorias por Estado. La lista de conformidad deberá devolverse 3 meses antes de la auditoria.
• Habrá 2 auditores para el anexo 14 por el termino de 1 semana, 3 días con la autoridad regulatoria y 2 días con el operador.
• Los auditores serán tanto de la central como de las oficinas regionales de OACI y de los Estados.
Productos, procesos y programas de seguridad operacional a ser utilizados:
• Resultados preliminares de la auditoria y recomendaciones, a través de un informe.
• Informe borrador de la auditoria (+45 días)
• Plan de acción del Estado (+30 días)
• Informe resumido y final de la auditoria ( +30 días)
• Comentarios del Estado (+30 días)
• Divulgación del Informe resumido a todos los Estados
• Seguimiento del plan de acción (+30 días)
• Auditorias de seguimiento.
Actividades preparatorias efectuadas por OACI:
• Se envió el cuestionario de actividad aérea a los Estados (05/03)
• El mismo debe ser devuelto a OACI (08/03)
• Selección de auditores (07/03)
• Se envía el Memorando de entendimiento a los Estados (07/03)
• Se envía Lista de verificación de acatamiento a los Estados (08/03)
• Se envían protocolos de auditoria a los Estados (08/03)
• El esquema de auditorias es enviado a los Estados (08/03)
• Se envían losa documentos 9734 & 5 actualizados (11/03)
• Se entrenan a los auditores para la región CAR / SAM (01/04)
• Comienzan las auditorias (04/04)
Por último el disertante efectuó la siguiente pregunta: ¿cómo deben prepararse los aeropuertos para lograr la certificación por parte del Estado y la auditoria de la OACI?
La respuesta desde su punto de vista es muy simple.
Cumpliendo con el anexo 14 de la OACI volumen I
• A través de la provisión y mantenimiento de servicios e instalaciones.
• Preparando y manteniendo un manual de aeródromo y un plan de emergencia.
• Implementando un Sistema de Gestión de la Seguridad Operacional. (SGSO).

Auditoria de cuentas centro comercial Z Sucursal ZZ

Autor: Lic Nelvis Torres Diéguez, Yamilet Reyes Martínes, Giovani Pablos Solís y Eimyn Rizo Lorenzo
Auditoria y control interno
29-01-2009
Este trabajo fue realizado en la Unidad de Negocio Centro Comercial Z de la Sucursal ZZ ,con el objetivo de realizar una auditoria de cuentas para examinar y evaluar las cuentas de los estados financieros de la entidad, así como el cumplimiento de las disposiciones legales económicas y financieras vigentes, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado y del Control Interno, Verificar la legitimidad de las anotaciones, su valoración y correcta contabilización de las operaciones realizadas.
Utilizando el período de Mayo- Junio 200X. Para cumplir el objetivo trazado elaboramos un programa de auditoria que nos permitió realizar la misma cumpliendo con las Normas de auditorias Generalmente Aceptadas. El cuál nos permitió llegar a conclusiones y recomendaciones para el mejoramiento del control de este subsistema.
Introducción
Las Empresas solo pueden sobrevivir hoy en día si compiten con éxito en el mercado. En la década de los 90 suponía el inicio de una nueva época en la cual las empresas tenían que comenzar a pensar en dicho mercado.

La necesidad de descubrir deficiencias en las operaciones en marcha, era la razón principal para hacer una revisión (auditoria), que le permitiera a la administración conocer cual o cuales eran los problemas que debían solucionar para poder insertarse en el mercado.

Esta investigación se hizo en el Centro Comercial Z, y está basada en realizar una auditoria especial con aspectos financieros. La unidad tiene como objeto social la comercialización de forma minorista de mercancías en moneda libremente convertible.

El problema planteado es la necesidad de determinar las deficiencias que afectan el buen desempeño del departamento económico en el cumplimiento de sus funciones y objetivos, teniendo en cuenta el objeto social al cual responden.

El objetivo del trabajo es evaluar a través de la auditoria especial el buen desempeño del departamento económico en cuanto a los estados financieros, la contabilidad y control de los recursos de la unidad referente a subsistema de cuentas, efectos por cobrar y ventas.

La hipótesis que se planteó fue la siguiente:

Si se evalúa el cumplimiento de los puntos del programa elaborado para los temas de: cuentas, efectos por cobrar, ventas y aspectos financieros, se podía detectar las deficiencias que interfieren el adecuado funcionamiento del departamento económico en estos aspectos y por tanto, hacer recomendaciones que contribuyan a mejorar su desempeño futuro.

El método empleado fue el dialéctico materialista y dentro de este el Lógico- Abstracto. Los procedimientos utilizados de acuerdo a los que utiliza el método mencionado fueron: el análisis y síntesis y la inducción – deducción.
I. Fundamentación Teórica.
Antecedentes de la auditoria en cuba
La auditoria en su concepción moderna, nació en Inglaterra, o al menos en ese país encontramos el primer antecedente histórico. La fecha exacta se desconoce pero se han hallado datos y documentos que permiten asegurar que a fines del siglo XIII y principios del XIV ya se auditaban algunas actividades privadas y la gestión de algunos funcionarios públicos que tenían a su cargo los fondos del estado o de la ciudad.
A partir del siglo XVII en el feudalismo se debilita y comienza una era de gran desarrollo de las actividades comerciales e industriales, surgen nuevas actividades y encontramos la que se puede denominar ya con más propiedad “Contaduría Pública”. Se plantea que George Watson fue el primer contador que ofreció sus servicios al público como auditor en el año 1645 en España.

Actividad de Auditoria en Cuba

En los primeros años de constituida nuestra República, la función fiscalizadora recayó en el Ministerio de Hacienda, creado por la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo de 1909.

No es hasta fines de 1950 que, de acuerdo con la constitución, se crea un órgano denominado Tribunal de Cuentas, con las funciones de fiscalizar el patrimonio, los ingresos y los gastos del Estado y de los organismos autónomos, y la ejecución de los Presupuestos del Estado, las Provincias y los Municipios; así como asegurar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones relativas a los impuestos, derechos y contribuciones, sin perjuicio de las facultades y atribuciones que se conferían en este aspecto al Ministerio de Hacienda.

En enero de 1959 se inicia un cambio en la estructura socio-económica del país, este proceso provocó una acelerada transformación de la organización del aparato estatal. Debido a lo anterior, no se consideró necesario mantener el Tribunal de Cuentas, el que cesó sus funciones en 1960.

El 25 de noviembre de 1994 mediante el acuerdo 2819 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministro, se aprueba la creación de la Oficina Nacional de Auditoría (ONA) adscripta al Ministerio de Finanzas y Precios.

En 1994, como parte del proceso de perfeccionamiento de la administración estatal se extinguen los Comités Estatales de Finanzas y Precios, cuyas funciones se fusionan en el Ministerio de Finanzas y Precios.
El 8 de junio de 1995, el Consejo de Estado dicta el Decreto Ley No.159 de la Auditoría, que norma la actividad en Cuba y establece sus principios fundamentales.

La ONA a tenor de lo dispuesto en dicha Ley dicta el 25 de noviembre de 1997 la Resolución ONA No.1 Resoluciones sobre la actividad de auditoría y la Resolución No.2 ONA Normas de auditoría. Actualmente se creó el Ministerio de Auditoría y Control de Nuestro País.

De esta manera el estado fortalece el control económico y administrativo en las entidades logrando una máxima transparencia y calidad en la formación Económica-Contable, cualesquiera que sea el ámbito en que realicen su actividad.

Conceptos de Auditoría. Objetivos. Clasificación

Diversas son las definiciones que de la auditoría se han conocido a lo largo de estos años dados por diferentes autores. Para la realización de este trabajo tenemos en cuenta los siguientes, de acuerdo a la bibliografía estudiada:

-Según Alberto Vérez Basanta en su libro “Auditoría” esta se define como:

… La parte o la rama de la contabilidad que trata de la revisión, comprobación, exposición y presentación de los hechos económicos de cualquier tipo de organización, mediante el examen, estudio y aval de los libros de contabilidad, comprobantes y demás evidencias.

-A los efectos del Decreto Ley No. 159 de la Auditoría en su Capítulo II, Sección Primera, Artículo 2:

… la auditoría se define como un proceso sistemático, que consiste en obtener y evaluar objetivamente evidencias sobre las afirmaciones relativas a los actos o eventos de carácter económico-administrativo, con el fin de determinar el grado de correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a las personas interesadas. Se practica por profesionales calificados e independientes, de conformidad con normas y procedimientos técnicos.
Teniendo en cuenta la actividad que realiza el auditor las auditorias pueden clasificarse de varias formas, veamos como la clasifican algunos autores:

-Según Alberto Vérez Basanta pueden ser:

1-En atención a quien la realiza:

• Externa: Es la realizada en una empresa u organismo independiente de la entidad auditada.
• Interna: Es la realizada por el personal de la propia entidad.

2-Por su extensión y/o alcance:

3-Por su frecuencia:

- Según Decreto Ley No. 159 de la Auditoría en su Capítulo III, Sección primera, Artículo 4, la auditoría adopta la siguiente clasificación:

De acuerdo con la afiliación del auditor:

a) Auditoría externa, que comprende la auditoría estatal y la auditoría independiente.

b) Auditoría interna.

• A su vez, la auditoría estatal puede ser general o fiscal. (Auditoría Externa, General, Fiscal, Auditoría independiente, Auditoría interna)
• De acuerdo con los objetivos fundamentales que se persigan, la Auditoría puede ser:
a) De gestión u operacional: Consiste en el examen y evaluación que se realiza a una entidad para establecer el grado de economía, eficiencia y eficacia en la planificación, control y uso de los recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades y materias examinadas.

b) Financiera o de Estados Financieros: Consiste en el examen y evaluación de los documentos, operaciones, registros y estados financieros de la entidad, para determinar si éstos reflejan razonablemente, su situación financiera y los resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las disposiciones económico-financieras, con el objetivo de mejorar los procedimientos relativos a la gestión económico-financiera y el control interno.

c) Especial: Consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o de situaciones especiales y responden a una necesidad específica.

d) Fiscal: Consiste en el examen de las operaciones relacionadas con los tributos al fisco, a los que está obligada la entidad estatal o persona natural o jurídica del sector no estatal, con el objetivo de determinar si se efectúan en la cuantía que corresponda, dentro de los plazos y formas establecidas y proceder conforme a derecho.

Normas de Auditoría. Normas estatales

-Según Alberto Vérez Basanta atendiendo al objeto de su aplicación de normas de auditoría se clasifican en:

Aplicables a las personas que la realizan: (Normas aplicables al auditor)

Aplicables al desarrollo del trabajo. (Normas aplicables al desarrollo del trabajo)

Aplicables a la información: ( normas aplicables al informe)
-Según Resolución No.23 de 1991 del CEF, Las Normas de auditoría se clasifican en:
I-Generales
II-De la ejecución del trabajo
III- De preparación y presentación de informe.
Control Interno. Definición. Objetivo e Importancia. Principios.

Para Alberto Verez Lasanta el Control interno no es más que:

La organización y coordinación del sistema de contabilidad y los procedimientos adoptados, que tienen como finalidad brindar a la administración, hasta donde sea posible y práctico, el máximo de protección, control e información verídica.

- Según la guía metodologica para la realización de Auditoria de Gestión, el control interno no es más que el conjunto de medidas destinadas a:

• El control de todos los bienes
• Impedir que se cometan errores y fraudes
• Promover una operatividad más eficiente y aumentar la eficacia de la dirección administrativa
• Obtener información verídica.

Los principios que rigen el control interno son: División del trabajo, Fijación de responsabilidad, Cargo y Descargo.
Además la bibliografía revisada plantea que los medios para la comprobación del funcionamiento correcto del control interno son:

La explicación: Tiene como fin evaluar el control interno
El cuestionario del control interno: Permite conocer la eficiencia del sistema de comprobación interna
Las pruebas que sean necesarias: Mediante ellos y el chequeo en detalle, se verifica el control interno.

Según Resolución 297/2003. Subsistema de Contabilidad, Control Interno Capitulo I, Sección I.
Definición de Control Interno

Es el proceso integrado a las operaciones efectuado por la dirección y el resto del personal de una entidad para proporcionar una seguridad razonable al logro de los objetivos siguientes:

• Confiabilidad de la información.
• Eficiencia y eficacia de las operaciones.
• Cumplimiento de las leyes, reglamentos y políticas, establecidas
• Control de los recursos, de todo tipo, a disposición de la entidad.

El Sistema de Control Interno en entidades pequeñas, establecimientos y unidades de base, debe ser sencillo, con el uso de pocos empleados que manejen y procesen poca información, previendo que el máximo dirigente o alguien designado por él, se responsabilice con la revisión y supervisión de las operaciones.

Técnicas de auditoria

Observación: Consiste en observar, puede incluir examinar los aspectos físicos de una operación.

Confirmación: Comunicación independiente con una parte ajena para determinar la exactitud y validez de una cifra o hecho registrado.

Verificación: Es la técnica de asegurar que las cosas son como deben ser. En esta, el auditor determina que la “Auditoria Previa” y otras funciones verificaron la validez y la conformidad de ordenes de compras, facturas de proveedores, reportes de entrega y reportes de inspección.

Verifica que cada uno de estos elementos es el apropiado y se corresponde con la legislación vigente.

Investigación: Es una de la más importante y consiste en examinar acciones, condiciones, acumulaciones de activos y procesamiento de activos y pasivos con el objetivo de ver la realidad del tema bajo estudio.

Obtener las respuestas orales o escritas a preguntas concretas relacionadas con las áreas de importancia de la auditoria.
Una investigación puede emplear cualquiera de las técnicas de auditorias o todas ellas.
Su objetivo es obtener evidencia suficiente para apoyar una posición predeterminada.

Análisis: Este recopila y manipula información con el objetivo de llegar a una deducción lógica.

Evaluación: Es el proceso de arribar a una decisión basada en la información disponible. La evaluación depende de la experiencia y juicio del auditor y constituye la sustancia de los resultados de la auditoria. Una evaluación imprime el sello profesional del auditor.

II. Programa de auditoria

Programa de auditoria. Concepto y objetivo. Clasificación

Según Alberto Verez Lasanta:

El programa de auditoria o programa de trabajo es el plan de relación de los trabajos que debe realizar el auditor durante una auditoria, este persigue las siguientes finalidades:

Conducir la auditoria en forma adecuada y directa.
Asegurar que el trabajo sea realizado en la forma y extensión proyectada.

Los objetivos fundamentales de un programa de auditoria son:

1. ofrecer en forma detallada el trabajo a realizar:.
2. ayudar a controlar el trabajo:
3. ayudar a distribuir las verificaciones entre los auditores:
4. facilitar la sustitución de un auditor por otro:.
5. evitar la omisión de las pruebas y verificaciones que deben ser ejecutadas:
6. fijar responsabilidades:

La clasificación de los programas atendiendo a la forma en que se apliquen puede ser:

*Rígido: es invariable, no admite modificaciones

*Flexible: permite al jefe de la auditoria realizar sobre la marcha del trabajo, las modificaciones que estime necesarias o convincentes.

*Mixtos: se compone de dos partes, una rígida y otra flexible. Es el más usado.

La importancia del programa es extraordinaria porque sin un buen programa, resulta muy difícil realizar una buena auditoria.

Factores a considerar a la hora de elaborar un programa.

a) La finalidad de la auditoria.
b) La eficiencia del sistema del control interno
c) Condiciones existentes en la entidad
Ventajas del programa

1) Ofrecer una relación detallada del trabajo a realizar.
2) Ayudar en el control del trabajo y en la asignación de responsabilidades.
3) Ofrecen una relación detallada de todo el trabajo y son de gran ayuda en la redacción del informe.
4) La auditoria se hace en forma más adecuada y eficaz.
5) Ayuda en la distribución del trabajo entre los auditores y facilita la sustitución de unos por otros.
6) Evita la omisión.
7) Evita las interrupciones de trabajo por ausencia del jefe de auditoria.
8) Facilitar el estudio para la preparación de auditorias futuras.

Papeles de trabajo. Concepto y objetivo. Clasificación.

Según Alberto Verez Basanta:

Los papeles de trabajo son las hojas donde el auditor recopila, analiza, totaliza y comenta los datos obtenidos en el transcurso de su trabajo, los que junto con el programa de auditoria, constituye la base que respalda de opiniones y hechos manifestados en el informe. Se conocen por la sigla “P/T”.

a) Servir de base para la confección del informe y de los formularios que se rindan.
b) Como fuente de información para sus observaciones, sugerencias, y consejos en las discusiones del informe.
c) Para determinar hasta que punto se ha profundizado en la auditoria
d) Como guía y ayuda en las futuras auditorias.
e) Para determinar el grado de responsabilidad que asume el auditor.
f) Servir como prueba en caso de acción legal.
g) Los papeles de trabajo son los medios de conexión entre los registros de la entidad auditada y el informe.
h) Los papeles de trabajo constituyen la única prueba de exactitud de los registros y de corrección de lo informado.

La clasificación de los papeles de trabajo es la siguiente:

I. Hojas de trabajo principales:
II. Hojas sumarias:
III. Hojas auxiliares.
IV. Hojas de ajustes:
V. Hojas de notas:
Programa de Auditoria
Subsistema Cuentas, efectos por cobrar y ventas.
Objetivos:

- Comprobar el cumplimiento de la legislación vigente, los principios de contabilidad generalmente aceptados y el control interno.
- Verificar la legitimidad de las anotaciones, su valoración y correcta contabilización
- Confirmar si la información financiera que rinde es confiable

1- Comprobar que las ventas que se realizan están aprobadas en el objeto social de la unidad.
2- Verificar que utilizan las cuentas relacionadas con las ventas y los cobros.
3- Verificar por pruebas que estén habilitados los registros y submayores relacionados con las operaciones.
4- Verificar por pruebas que los saldos que presentan estas cuentas
5- Verificar por pruebas que las anotaciones se realicen por el documento primario que originaron la operación y su cobro correspondiente.
6- Verificar por pruebas que no existan saldos contrarios a su naturaleza, de existir las mismas, conocer sus causas.
7- Verificar por pruebas que los cobros anticipados estén respaldados por documentos que justifiquen estos.
8- Dentro de un periodo determinado verificar que la documentación primaria que originaron estas operaciones, no presentan borrones, tachaduras o enmiendas
9- Verificar por pruebas que las facturas están numeradas por un método generalmente aceptado y que se controlan los formularios en blancos.
10- Comprobar que existe una separación bien definida entre las funciones de las personas que operan el registro por cobrar y el personal de caja, almacén y facturación.
11- Verificar por pruebas que los servicios que se prestan, mercancías que se venden u otros que realizan, cuentan con el contrato correspondiente.
12- Seleccionar un periodo y verificar que se investigan, controlan, y depuran, cobros en defectos por cualquier causa, con el informe de reclamación en el caso que proceda, o el acta de certificación de existir faltantes de origen por entidades autorizados a este fin.
13- Verificar si las cuentas por cobrar se analizan periódicamente por edades y si hay evidencias escrita de las gestiones realizadas.
14- En los casos que se estime conveniente por el auditor jefe, se realiza por pruebas o total una confirmación de saldos de las cuentas por cobrar.
15- Comprobar si están habilitados expedientes por cada cliente que confirma el saldo de esta cuenta.
16- Clasificar en casos de existir cancelaciones de cuentas por cobrar por considerarse incobrables si se han instruidos los expedientes correspondientes
17- De utilizarse la cuenta Provisiones para Cuentas Incobrables, verificar si se opera correctamente y si se ajusta al final de cada año.
18- Verificar si se reclasifican al final de cada año las cuentas y efectos por cobrar a largo plazo, cobrables en el próximo ejercicio económico.
19- Verificar en las asociaciones económicas, sociedades privadas cubanas autorizadas a operar en pesos cubanos convertibles (CUC) que no efectúen operaciones de cobros y pagos con entidades que no estén expresamente autorizados a comprar y vender en CUC,
20- Unificar en el caso de las instituciones religiosas que las ventas en forma mayorista se han realizado con destino a los fines previstos en la legislación vigente.
21- Comprobar si se han efectuado ventas mayoristas de bienes de producción, de consumo y equipar a entidades no autorizadas en la legislación vigente.
22- Verificar que los cobros en efectivos por las ventas de mercancías o prestación de servicios que se realizar en entidades que radican en el interior, no se traslades temporalmente desde y hacia el exterior, sino mediante bancos autorizados a tramitar estas operaciones según lo establecido en la legislación vigente.
23- Comprobar que no se desvíen los ingresos en efectivo por ventas efectuadas, para cubrir cualquier tipo de gasto.
24- Analizar la cuenta devoluciones de ventas determinando si tienen un nivel considerable respecto a las ventas y causas fundamentales que la originaron.
25- Efectuar el cálculo de los índices de rotación de las cuentas por cobrar para compararlas con las de las cuentas por pagar y poder emitir criterios.
26- Comprobar en caso de las facturas que se realizan a través de microcomputadoras que contengan los datos establecidos.
27- Indicadores financieros de la gestión de cobros y pagos

Plazo de cobros

(Cuentas y efectos por cobrar a corto plazo) * 365 días
Ventas

Criterios para el análisis:

1) Indica el número de días que se tarda en cobrar a los clientes.
2) Cuanto menor sea este indicador, más favorable es para la gestión de cobros de la entidad.
3) Este indicador complementa el análisis por edades de las cuentas incluidas en el Ciclo de Cobros que debe elaborar el auditor o solicitar a la entidad.

Legislación vigente a consultar.

-Decreto Ley No.92 sobre la Responsabilidad Material de los Dirigentes y demás trabajadores, de 22 de marzo de 1986. Gaceta Oficial.
-Resolución No.56 del Extinguido Comité Estatal de Finanzas de 3 de diciembre de 1986.
-Resolución No. 151 del BNC de 22 de junio de 1992.
-Resolución Conjunta MFP y BNC de 8 de septiembre de 1994, aparece derogada y en su lugar esta la Resolución 20 del Banco Central de Cuba del 10 de noviembre de 1997.
- Resolución No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba.
-Carta Circular 09/96 de la Secretaria del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministro de 11 de noviembre de 1996.
-Resolución No.149/97 del Ministerio del Comercio Interior de 4 de agosto de 1997.
-Resolución No.44 del Ministerio de Finanzas y Precios de 27 de agosto de 1997
-Resolución No.6 del Ministerio de Finanzas y Precios de 10 de marzo de 1998.
-Resolución 026-06 Auditoria de gestión. Guía Metodologica Auditoria Financiera
-Normas Generales de Contabilidad (Act. Emp. Y Presupuestada.)
- Principios y Procedimientos Generales de Control Interno, inherentes a los subsistemas de cuentas, efectos por cobrar y ventas.
GRUPO EMPRESARIAL ZZ
UNIDAD CENTRAL DE AUDITORIA INTERNA CASA MATRIZ
X de julio del 200X
OT No. X/0X
Entidad: Centro Comercial Z
Código: OOOOOOO
Dirección: -
Municipio: -
Provincia: -
Subordinada a: Sociedad Y S.A.
Tipo de Auditoria: Especial (financiera)
Fecha de Inicio: 0X de mayo del 200X
Fecha de Terminación: 0X de junio del 200X
Auditoria Ejecutada por: G
Auditor Jefe de Grupo: H

INFORME DE AUDITORIA

El Centro Comercial Zeta, fue creado en marzo del 199X, por acuerdo de la junta directiva de la sociedad Y de la Corporación de Comercio y Servicios ZZ, su actividad fundamental es la comercialización de forma minorista de mercancías en moneda libremente convertible amparada por el Certificado Comercial en Divisa No. xxxxxxxxx para ello cuentan con una plantilla aprobada de x trabajadores, cubierta por x para un x por ciento.

La entidad cuenta con 16 áreas contables, de ellas seis (6) de ventas y un almacén. Y utilizan los programas automatizados de Inventario SI, Versión 6.4 y SAGEF para la Contabilidad General.
La auditoria realizada tuvo como objetivos:
- Examinar y evaluar los Estados Financieros de la entidad y comparar el resultado del análisis con el mismo periodo del año 200X.
- Comprobar si la entidad auditad ha cumplido requisitos financieros específicos.
- Verificar y determinar las variaciones más importantes de las cuentas de ingresos y gastos.
- Verificar la estructura del inventario de las mercancías para la venta.
- Verificar si se revela suficiente información respecto a varios elementos de los Estados Financieros. Aplicar razones e índices que permitan una evaluación económica y financiera de la entidad.
- Verificar las cualidades en cuanto a las cuentas por cobrar envejecidas.
- Comprobar y evaluar las operaciones de los costos y los gastos.
- Comprobar y evaluar las operaciones de las ventas e ingresos.
- Examinar y evaluar los documentos de cancelación de expedientes de faltantes.

Para el logro de los objetivos, se aplicó el Programa de Auditoria para los subsistemas de cuentas, efectos por cobrar y ventas del Ministerio de Finanzas y Precios, y la Guía Metodológica para la realización de auditorias Financieras emitida por el Ministerio de Auditoria y Control, según la Resolución No. 26/06. Se verificó también el cumplimiento de las Instrucciones y regulaciones emitidas por el Grupo Corporativo ZZ y los organismos rectores de la economía.

El trabajo se efectuó por el método de muestreo no estadístico con muestras al azar, por pruebas sobre la documentación mostrada de los meses de X y Y del 200X, en lo concerniente al subsistema de Inventarios, los gastos, Cuentas por Cobrar envejecidas, tanto Externas como por Reclamaciones originadas aplicándose las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas, el que tuvo una duración de xx días auditor, debiendo señalar que se prolongó con relación al programa concebido para esta auditoria en xx días/ auditor, incluido el borrador del informe, debido a un incremento y mayor análisis de los temas tratados, alcanzándose en su totalidad los objetivos propuestos por esta auditoria.

Se comprobó la existencia del Expediente Único de Auditoria donde se muestran los resultados de las auditorias e inspecciones realizadas en los últimos años.
CONCLUSIONES
Teniendo en cuenta los resultados obtenidos, se comprueban errores que muestran incumplimientos pocos significativos, son de menor gravedad y de fácil solución y no se detectó deficiencia alguna que afecte la información que brinda el Estado de Situación y de Resultados de la entidad, por lo que su incidencia en la evaluación de la situación financiera y su desempeño no es relevante, por tal razón, se considera ACEPTABLE, el resultado que muestra la Unidad, sobre las operaciones objeto de verificación, presentándose acorde a las Normas Cubanas de Contabilidad y demás requisitos aplicables, calificación que se otorga atendiendo a lo establecido en la Resolución 289/05 del Ministerio de Auditoria y Control, criterio que se sustenta en:
- Se aprecia una estabilidad en cuanto al cumplimiento del plan económico y financiero de la Unidad, aunque con respecto al año 200X esta disminuye fundamentalmente por la actividad de abastecimiento, a pesar de haber disminuido las ventas en X 000 CUC, se logra un Aporte superior de Y .000 CUC.
- Se incumple lo regulado en las Resoluciones No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba, toda vez que, existen saldos envejecidos en las cuentas por Cobrar por H 0000 CUC, no hay evidencias de que se encuentren conciliadas.
- Se incumple con las Normas Cubanas de Contabilidad en la sección IV y del Clasificador Corporativo de Cubalse, al no registrarse en la cuenta 803- Devoluciones de ventas de Mercancías Internas un importe de F 000.00 CUC.
Las causas y condiciones que provocaron las deficiencias que se señalaron anteriormente estuvieron determinadas por:
- Falta de conocimiento en cuanto a las devoluciones por el personal que labora en el área económica, acerca de los Sistemas y legislaciones vigentes establecidos por la Corporación ZZ.
- Falta de acción de la Sociedad Y y la Unidad en la disminución de los saldos envejecidos de las cuentas por Cobrar.
RESULTADOS
Cuentas Por Cobrar

Existen saldos envejecidos en las cuentas por Cobrar con edades, de 31 y más de 120 días, que representan el 86.6 por ciento del total de la cuenta, de ellas:

X OOO. OO CUC de clientes externos para un 68.0 por ciento del total del saldo envejecido, no existiendo gestiones de cobro con la Sociedad Meridiano.

Y OOO.00 CUC de clientes por reclamaciones, que representa el 31.3 por ciento del total de saldos envejecidos.
Lo antes expuesto, incumple con lo regulado en la Resolución No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba.

Se verificó, que el ciclo de las cuentas por cobrar a clientes externos CUC en el periodo analizado X de 200X es de 264 días, y con relación al año anterior es de 122 días, con un incremento de 142 días por este concepto.

Devolución de Ventas de Mercancías:

Se revisaron XX REFUND, que representa el 100 por ciento de las devoluciones de ventas de mercancías, correspondiente a los meses de X y Y del 200X, comprobándose que:

- Se incumple con las Normas Cubanas de Contabilidad en la sección IV y del Clasificador Corporativo de ZZ al no registrarse en la cuenta 803- Devoluciones de ventas de Mercancías Internas un importe de X 000.00 CUC. El Sistema Automatizado rebaja los saldos del costo y el ingreso, pero no es registrada en la cuenta de gastos referida anteriormente.
Gastos
Se incumple con el uso y contenido económico establecidos en el clasificador de cuentas y gastos de la Corporación ZZ, toda vez que:

- Fue contabilizado incorrectamente a la cuenta 825- Gastos de operaciones comerciales, subcuenta 566- Servicios de Fumigación, un importes total de X. OO CUC, debiendo reflejarse en la subcuenta 565- Reparación y Mantenimiento Corriente de Activos un importe de Y .OO CUC, por reparación de dos neveras, y el importe de H. OO CUC que debió ser registrado a la cuenta 822- Gastos Generales y de Administración, subcuenta 565 Reparación y Mantenimiento corriente de Activos por la reparación de una computadora de la dirección de la Sucursal ZZ.

- Se registró incorrectamente en la cuenta 825- Gastos de operaciones comerciales subcuenta 160 Materiales para Reparaciones Propias, un importe de X. OO CUC por la reparación de Luminarias de la instalación, según el comprobante xxxxxxxxx, debiendo contabilizarse a la subcuenta 565 - Reparación y mantenimiento.
Cumplimiento del plan de ventas
- Las ventas correspondientes al año 200X fueron superiores al plan en X.00 CUC, representando un 0.65 por ciento, respecto al año anterior las ventas fueron inferior en Y. OO CUC disminuyendo un 5.6 por ciento, motivado fundamentalmente por la falta de abastecimientos de productos de alta demanda por parte de proveedores nacionales.
Aporte:
En el análisis realizado al resultado del cumplimiento del indicador Aporte, durante el periodo X y Y del 200X e igual etapa del 200X, se obtuvo que, con respecto al plan de este año se sobre cumple en H CUC para un 119.9 por ciento, pero con respecto al año anterior disminuye en F CUC, influido por varias causas, las más significativas se distinguen por una disminución de las Fuentes (ventas) en Z CUC y, al aumento de algunos elementos de Destinos.

Con respecto a la disminución del Aporte en el periodo X-Y del 200X con relación a igual etapa del 200X, han influido además, los siguientes elementos:

• Cuentas por Pagar, se efectuaron pagos significativos a diferentes proveedores en el año 200X.
• Los inventarios, inició enero del 200X con un inventario inferior en J MCUC respecto a enero del 200X, además, comenzó el año 200X con las ventas suspendidas por falta de pago en 20 de los proveedores nacionales más importantes.
• Las ventas son inferiores al periodo anterior, originado por la falta de abastecimiento, y la suspensión de ventas por parte de los proveedores

Se pudo comprobar en el análisis realizado a los gastos, que durante el periodo de la auditoria, algunos importes de este indicador fueron ejecutados por encima del plan.

En el análisis que muestra el indicador Utilidad del Periodo, sobre cumple con el plan del presente año 200X en K CUC, aunque disminuye en L CUC con respecto al año anterior.
Ejecución Presupuesto de Gastos

Se verificó el cumplimiento de la Resolución No. 11/06 Reglamento para la Ejecución del Presupuesto de Gastos del año del 200X del Presidente de ZZ, comprobándose que la Unidad presentó sobregiro en los epígrafes de:

Materiales auxiliares $ G.00
Gas oil H.00
Energía eléctrica J.00
Agua y alcantarillado B.00

Aunque fue solicitado y aprobado en el tiempo requerido teniendo en cuenta lo regulado al respecto.
RECOMENDACIONES
• Realizar una evaluación por parte de la Unidad de los saldos envejecidos en las cuentas por Cobrar, con vistas a liquidar los mismos.
• Capacitar al personal del área económica en cuanto a los procedimientos de las Devoluciones de Ventas de Mercancías Internas.
GENERALIDADES
De existir discrepancias con el contenido del Informe, y de acuerdo a lo regulado en la Instrucción 0X/0X del Presidente de la ZZ S.A. deben presentar sus descargos dentro de los diez (10) días siguientes a su recepción a la Unidad Central de Auditoria, apoyándose y cumpliendo lo establecido en la Resolución No. 322/2003 del Ministerio de Auditoria y Control.

Plan de Medidas elaborado para erradicar las deficiencias señaladas, así como, el detalle de las medidas administrativas aplicadas a los responsables de las mismas. La presentación de los descargos o discrepancias por la entidad auditada interrumpe el término para la presentación del plan de medidas hasta tanto no se resuelva, por la autoridad facultada, la inconformidad presentada. A partir de la fecha en que se recibe en la entidad auditada la respuesta a los descargos o discrepancias presentados por esta, la entidad dispondrá de diez (10) días hábiles, para presentar el Plan de Medidas.

El día 15 o hábil posterior a la celebración de la reunión de análisis y seguimiento al primer nivel, según establece la referida Instrucción, deberá enviar a la UCAI Casa Matriz la primera información sobre el cumplimiento de los Planes de Medidas y se mantendrán informando los días cinco de cada mes hasta tanto no se informen como cumplidas el 100 por ciento de las tareas consignadas.

De acuerdo con lo establecido en el Decreto Ley # 159, de la Auditoria, en el Consejo de Dirección de la entidad se debe discutir el resultado de esta auditoria, y el jefe de la Entidad será el máximo responsable de adoptar las medidas que permitan erradicar las deficiencias consignadas en este informe.

En un término de ciento ochenta (180) días naturales, contando a partir de la terminación de esta auditoria, la entidad debe informar a la Unidad Central de Auditoria de la Casa Matriz, la situación que presentan las deficiencias contenidas en este documento.
Expresamos nuestro agradecimiento a los dirigentes, funcionarios y trabajadores de la entidad por la colaboración brindada a los auditores en el desarrollo del trabajo.

Fraternalmente,

Lic. Y Auditor Jefe de Grupo
UCAI Casa Matriz
R. A. No. X
CERTIFICACIÓN
Cantidad de ejemplares:3
Cantidad de Hojas: 11
Ejemplar No: 1
Destinatario: Casa Matríz
Ejecutor: X
Revisor: Y
Meca: X
Registro de Salida:
Fecha: xx-xx-xx
Den:
P.P. 5 años.
Conclusiones
El informe presentado al centro comercial Z, constituye una valiosa herramienta de trabajo para la toma de decisiones encaminada a mejorar el trabajo de la unidad, pues expone las deficiencias que afectan el buen funcionamiento de dicha unidad.
Facilito el desarrollo de habilidades que se adquirieron durante los estudios y la vinculación de diferentes temas estudiados a lo largo del diplomado, lo que posibilito la practica de los conocimientos obtenidos y adquirir otros que se logran en el quehacer diario.
La recomendación expuesta en el informe debe servir a la entidad para iniciar un proceso de mejora en la actividad económica de la unidad, y aunque esta es general debe ser la base de un proceso de elaboración de acciones correctivas mas especificas por parte de la entidad.
Recomendaciones

Considerar el informe como una herramienta de dirección de la unidad.
Aplicar el programa que se ejecuto, en las auditorias que se realicen en las unidades.
Tener en cuenta la recomendación hecha en el informe, pero profundizar en esta de forma mas detallada.
Bibliografía
1. Auditoria administrativa con cuestionario de trabajo pagina 57-59 y 109-141-
2. Resolución 44-1990 y Reglamento No. 23-1991 Comité Estatal de Finanzas.
3. Resolución 297/2003 del Ministerio de Finanzas y Precios
4. Resolución No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba
5. Resolución 026/06 del MAC
6. Decreto Ley 159 de la Auditoria
7. La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.1/1997. Regulaciones
8. La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.2/1997. Normas de Auditoria
9. Auditoria de las Empresas socialistas
10. Vérez Lasanta, Alberto. La Habana. Auditoria.
11. Manual del Auditor del MAC.

Deber de secreto de los administradores vs. Auditoría de cuentas

Leticia Romero Anaut
Abogada. LAZ WRUBE, Abogados de Empresa

Al acercarnos a la vida práctica de las sociedades modernas podemos comprobar cómo en muchos casos surgen conflictos de intereses a la hora de aplicar diversas normas o preceptos jurídicos.

Uno de estos casos es el conflicto surgido entre el deber de los administradores de guardar secreto y el también deber de los auditores de recabar toda la información que precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas y así, verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada. Y es que en numerosas ocasiones los auditores, a la hora de practicar las sucesivas auditorías requieren a la sociedad las Actas del Consejo de Administración o las Actas de la Junta General. Estas Actas son calificadas como documentos totalmente confidenciales, ya que cumplen con los tres requisitos exigidos para que la información sea considerada de ese carácter, es decir, se trata de una información de carácter societario, dicha información no es de carácter público y por último, existe un interés legítimo en mantenerla en reserva. Es por esto que habrá que cuestionarse si la entrega de las mismas al auditor se puede considerar una violación o no del deber de secreto.

El artículo 127 quáter del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, QC 1989/212, en adelante LSA, regula el deber de secreto de los administradores, y dice lo siguiente: "1. Los administradores, aun después de cesar en sus funciones, deberán guardar secreto de las informaciones de carácter confidencial, estando obligados a guardar reserva de las informaciones, datos, informes o antecedentes que conozcan como consecuencia del ejercicio del cargo, sin que las mismas puedan ser comunicadas a terceros o ser objeto de divulgación cuando pudiera tener consecuencias perjudiciales para el interés social". Pero este artículo en su párrafo segundo apunta excepciones al deber de secreto de los administradores, tales como los supuestos en que las leyes permitan su comunicación o divulgación a tercero o que, en su caso, sean requeridos o hayan de remitir a las respectivas autoridades de supervisión, situación en la cual la cesión de información deberá ajustarse a lo dispuesto por las leyes. Es de destacar que esta excepción normada por el artículo 127 de la LSA deviene innecesaria, ya que la excepción derivará del precepto que la permita. (1)

Diversos preceptos jurídicos tales como el artículo 3 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1988/229, en adelante LAC, que señala que "Las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión


(1) En el mismo sentido JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Deberes y Responsabilidades de los Administradores de Sociedades de Capital", Editorial Aranzadi SA, 2004.

del informe de auditoría de cuentas.", además de numerosísima doctrina, hacen ver que este supuesto planteado viene a ser una excepción pura del deber de secreto de los administradores, encuadrada precisamente en el supuesto de que las leyes permitan la comunicación de datos confidenciales a terceros.

Esta controversia es encuadrada por IGNACIO FARRANDO MIGUEL (2) , como uno de los supuestos más sobresalientes de casos en los que los administradores quedan liberados del deber de secreto.

Esta excepción del deber de secreto de los administradores está protegida por el propio deber de secreto profesional que deberá respetar el auditor de cuentas. El artículo 13 de la LAC regula el deber de secreto profesional aclarando que "El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas".
Los auditores de cuentas deberán mantener el deber de secreto sobre toda la información que hayan conocido en el ejercicio de su actividad profesional. El deber de secreto profesional de los auditores, además de suponer la prohibición de divulgación de la información, supone también la prohibición de su utilización en el propio beneficio del auditor. Se podrán excepcionar los casos en los que la información no resulta ser confidencial o en los que no exista un interés en el mantenimiento del secreto. (3)

El incumplimiento del deber de secreto profesional que tienen los auditores, es considerado por el artículo 16.2.d) de la LAC, como infracción muy grave. Este incumplimiento supondrá la imposición de las sanciones establecidas en el artículo 17 de la LAC además de la correspondiente responsabilidad civil, e incluso puede ser constitutiva del delito de revelación de secretos del artículo 199 del Código Penal, QC 1995/637.

Hay que tener muy presente que el secreto profesional de los auditores no es absoluto e ilimitado. La jurisprudencia, como por ejemplo la STC 386/1993, de 23 de diciembre de 1993, QC 1993/1694, señala que los auditores no vulneran el derecho de secreto profesional al entregar la información al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante ICAC, ya que entre otros extremos, esta institución también soporta obligación de reserva. Adicionalmente, el artículo 14.2 de la LAC establece que, sin perjuicio del deber de secreto de los auditores, podrán acceder a la información referente a las auditorías de cuentas: el ICAC, en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, quienes resulten designados por resolución judicial y quienes estén autorizados por ley, quedando sujetos estos al deber de secreto.

Todas estas "vulneraciones legales" del deber de secreto que se ponen de manifiesto, bien por parte de los administradores o bien por parte de los auditores, vienen a crear una gran desconfianza en las sociedades, ya que a pesar de no infringirse el deber de secreto que tiene el administrador, nos olvidamos de una cosa fundamental: el objetivo final de conservar en secreto la información, y es que después de pasar por tantas manos es muy probable que ésta se filtre en perjuicio de la sociedad protagonista.

Es por esto que en gran parte de sociedades los administradores se muestran reacios a prestar toda la información que los auditores presuntamente necesitan, o que en su caso incluso se omitan en las Actas gran parte de los acuerdos, especialmente los de carácter estratégico, tomados por el Consejo de Administración.

(2) IGNACIO FARRANDO MIGUEL, "El Deber de Secreto de los Administradores de Sociedades Anónimas y Limitadas", Civitas Ediciones SL, 2001
(3) JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Los Deberes y la Responsabilidad Civil de los Auditores de Cuentas",
Editorial Aranzadi SA, 2007. Pág. 147-151.


Es de suerte analizar el artículo 3 de la LAC que anteriormente se menciona, y es que este artículo contiene un precepto jurídicamente indeterminado allí donde los haya. Se trata de la mención que hace, al señalar que las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar "cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas". La cuestión es ¿qué se entiende por la información necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas?; ¿estarían dentro de esta información determinados acuerdos (que poco tengan que ver con las Cuentas Anuales) de las controvertidas Actas que tratamos?.
La Resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría, QC 1991/864, trata en el punto 2.6 los papeles de trabajo. El propósito de estos papeles de trabajo será ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor. Por lo tanto, y según esta resolución, el archivo de papeles de trabajo es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas. Lo importante de todo esto es que en el apartado 2.6.8 de la Resolución, que trata del contenido de estos papeles de trabajo, incluye entre ellos los "k) Extractos de las actas de las Juntas de Accionistas, Consejos de Administración y otros órganos de Dirección o vigilancia". La acepción “extracto” es definida por la RAE como un resumen que se hace de un escrito cualquiera, expresando en términos precisos únicamente lo más sustancial. Esto supone la necesidad de requerir estas Actas a las entidades auditadas y se entiende que dentro del término indeterminado de "información necesaria para realizar trabajos de auditoría de cuentas", se encontrarían aunque no necesariamente, sí habitualmente, las Actas del Consejo de Administración.

Habrá que comprobar qué eficacia o qué fuerza tienen estas Normas Técnicas de Auditoría que aprueba esta Resolución del ICAC, en adelante NTA. El artículo 13 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1990/327, en adelante RAC, nos facilita una definición de las NTA diciendo "1. Las normas técnicas de auditoría de cuentas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable". Con la promulgación de la LAC se cuestionó el alcance normativo de las Resoluciones de ICAC y por consiguiente de las NTA. ARANA GONDRA (4) trata de este tema diciendo lo siguiente: "Las referidas normas técnicas de auditoría no son realmente normas legales, sino reglas de naturaleza profesional; pero son reglas, en todo caso, de carácter imperativo para el auditor, cuya necesidad de cumplimiento obligatorio arranca, además, de la propia LAC y de su Reglamento". Esta teoría se confirma con la STS de 27 de octubre de 1997, QC 1997/412, que pone de manifiesto que estas resoluciones no pueden dictar normas con eficacia externa. Pero en nuestro caso en concreto lo que hay que destacar es que estas normas son de obligado cumplimiento por los auditores conforme a preceptos como el artículo 5 de la LAC que indica que "1. Los informes de auditoría de cuentas se emitirán bajo la responsabilidad de quien o quienes los hubieran realizado, los cuales quedarán sujetos a las prescripciones de esta ley y a las normas técnicas de auditoría de cuentas", o el artículo 13 del RAC. Por consiguiente los auditores deberán, conforme a las NTA, considerar las Actas del Consejo de Administración como un componente de esos papeles de trabajo, que deberán conservar como modo de probar los informes de auditoría de cuentas realizados por ellos y en consecuencia requerir este tipo de documento a la entidad auditada.

Está claro el deber de la sociedad de facilitar la información necesaria para realizar la auditoría de las Cuentas Anuales, pero ¿qué ocurriría si esta obligación no se cumpliera? El auditor tiene el deber de requerir cuanta información sea necesaria para realizar correctamente su trabajo y en el caso de que la entidad auditada no facilite voluntariamente la documentación requerida deberá insertar en el informe de auditoría una "limitación de alcance" o una "denegación de su opinión técnica". De no ser así, el auditor podría incurrir en el supuesto de falta de diligencia por no requerir información. Esto siempre en el caso

(4) ARANA GONDRA, Francisco Javier, "Ley de Auditoría de Cuentas", Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1995.

de que la información obtenida no sea suficiente. En el supuesto de que la información obtenida por el auditor sea suficiente para hacer un informe válido, esto es, un informe no defectuoso, no incurrirá en la falta de diligencia por incumplimiento del artículo 3 de la LAC.

Esto es así ya que conforme al artículo 3 de la LAC se obliga al auditor a requerir cuanta información precise para la emisión del informe de auditoría de cuentas; por lo tanto, si es suficiente con la información facilitada por la entidad auditada para la emisión del informe, a pesar de que esta última no le haya facilitado parte de la información requerida, el auditor no incurrirá en la infracción leve regulada en el artículo 16.4.a) de la LAC.

Del mismo modo, si se entiende que el auditor no incurre en infracción alguna, la sociedad al no facilitar al auditor información superflua, tampoco incurrirá en el incumplimiento de la obligación de facilitar información al auditor. Y es que, lo que se exige por el artículo 3 de la LAC es que la información sea necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas, esto es, para verificar y dictaminar si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada.

Otra cosa sería si realmente la documentación no facilitada voluntariamente por parte de la entidad auditada, fuese totalmente esencial o parcialmente necesaria para que el informe de auditoría no fuera defectuoso, y además el auditor introdujera en este informe una "limitación de alcance" o una "denegación de opinión". En este caso sí se estaría incumpliendo el artículo 3 de la LAC, ya que realmente la entidad auditada no estaría obedeciendo a los requisitos que exige la obligación de facilitar información, y dejaría sin cumplir una regla básica de colaboración con el auditor. La consecuencia directa de esto sería la obtención de un informe de auditoría con opinión denegada debido a que llegado el momento de emitir la opinión técnica el auditor encontrará razones de abstenerse de tal pronunciamiento.

Después de ahondar en los puntos señalados, podemos llegar a concluir diciendo que queda claro que el deber de secreto de los administradores no queda vulnerado al entregar la información que requiera el auditor para realizar un informe de auditoría acorde con la imagen fiel de la entidad auditada. Es más, es una excepción legal al deber de secreto, por lo que el no cumplirla se consideraría como incumplimiento de las normas de auditoría.

Esto es así siempre y cuando la información fuera necesaria, como lo exige la propia LAC, ya que de no ser así no se estaría incumpliendo ningún precepto jurídico. Lo anterior lleva a considerar que la obligación de facilitar información a los auditores, se restringe sola y exclusivamente a la información necesaria para cada una de las auditorías. Es verdad, como se refleja en las NTA, que las Actas, tanto de la Junta General como del Consejo de Administración, son consideradas habitualmente como elementos necesarios para llevar a cabo una auditoría correctamente, pero no en todos los casos, o quizás no en todos los acuerdos tomados o debatidos en el orden del día del órgano en cuestión. Es por esto que se deberá analizar caso por caso si realmente la información que la sociedad auditada se negara a remitir al auditor es realmente indispensable, tomando como punto de referencia la validez o no del informe de auditoría emitido sin dicha información.

El FASB va a emitir un Financial Standard Position para modificar los Requisitos de revelación de la SFAS 140 y la Interpretación 46(R)

El objetivo de este proyecto es modificar el FASB Statement No. 140, Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities, con transferencias de activos financieros la finalidad de exigir a las entidades cotizadas el que suministren revelaciones adicionales sobre las transferencias de activos financieros y modificar la Interpretación nº 46 del FASB (revisada en Diciembre de 2003), Consolidation of Variable Interest Entities, según la cual se requiere a las empresas cotizadas que suministren revelaciones adicionales sobre su implicación en entidades de interés variable. Además, esta propuesta de FSP exige algunas revelaciones para que sean aportadas por una empresa cotizada que sea (a) un promotor que tenga un interés variable en una entidad de interés variable (b) un promotor de una entidad de fin especial (SPE) que ostente un interés variable en una SPE pero que no sea el transferente (empresa no transferente) de activos financieros para ser calificados como SPE, y (c) una prestadora de servicios de una SPE que tenga un interés variable importante en una SPE pero que no sea el transferente (empresa no transferente) de activos financieros a la SPE. Las revelaciones pretenden ofrecer una transparencia más elevada a los usuarios de los estados financieros sobre la implicación permanente del transferente con los activos financieros transferidos y una implicación de la empresa con las entidades de interés variable.
http://www.fasb.org/project/fin46randfas140_disclosure_requirements.shtml

Los informes especiales de auditoria

Autor: Teodoro Guirado Hernández

El presente trabajo tiene como objetivo fundamentar los elementos a tener en cuenta al momento de redactar un Informe Especial de Auditoria, en él se hace una comparación entre estos y los informes normales de auditoria, resaltando la importancia de elaborar los mismos de forma clara y precisa, sin dejar margen a la duda ante presuntos hechos de carácter delictivo que se detecten en el desarrollo de las auditorias, propiciando procesos judiciales limpios y justos.
INTRODUCCIÓN
Un informe es la exposición de los resultados, eventos, cualidades, progresos e interpretaciones de datos o hechos.
En auditoria un informe es el documento oficial que presenta los hechos a informar a un lector interesado.
Los informes tienen la finalidad de:
1. Presentar exacta y adecuadamente los resultados de una investigación a los interesados y poner a las administraciones al corriente sobre el desarrollo del trabajo realizado.
2. Presentar de forma concisa, clara y exacta los resultados de una investigación que conduzca a recomendar la acción determinada.
3. Recoger resultados de las investigaciones y experimentos para futuras referencias y de sus modos, para evitar la innecesaria duplicidad del trabajo.
4. Proporcionar la historia de cualquier desarrollo del trabajo.
En nuestro país tenemos como antecedentes para la elaboración de los informes de auditoria, el Decreto Ley No. 159, de fecha 8 de junio de 1995, que establece en el CAPÍTULO V: DE LAS AUDITORÍAS, SECCIÓN SEGUNDA: Del Resultado de las Auditorias, ARTÍCULO 13.- El resultado final de la auditoria se formalizará mediante informe de cuyo contenido será responsable el jefe de la auditoria, quién lo analizará con el máximo dirigente de la unidad auditada, de conformidad con lo establecido al efecto.
Igualmente en el CAPÍTULO VI DE LOS AUDITORES SECCIÓN PRIMERA De las Funciones y Atribuciones de los Auditores, ARTÍCULO 17.- Cuando en el desempeño de sus funciones, los auditores detecten acciones u omisiones presumiblemente delictivas, el jefe de la auditoria estará obligado a presentar un informe especial ante las autoridades competentes, el que se acompañará, si se trata de una auditoria estatal o interna en entidad estatal, con los documentos probatorios originales ocupados.
Aspecto este objeto de análisis en el presente trabajo
Las normas referidas a la forma, oportunidad, contenido, presentación y distribución de los informes de auditorias, son de obligada observancia para su elaboración y mas aun para los informes especiales, como documentos que formalizan los resultados a los cuales llegaron los auditores en las verificaciones practicadas y trabajos realizados para los esclarecimientos de las evidencias encontradas.
Los informes sirven además para comunicar los resultados al máximo nivel de dirección de la entidad auditada y otras instancias administrativas, así como a las autoridades correspondientes cuando proceda.
El informe de auditoria debe:
• Ser oportuno
• Completo, exacto, objetivo y convincente, así como claro, conciso y fácil de entender.
• Como norma todo lo que consigne debe estar reflejado en los papeles de trabajo y responder a hallazgos relevantes con evidencias suficientes y competentes.
• Reflejar una actitud independiente
• Mostrar la calificación según la evaluación de los resultados de la auditoria.
• Distribuido rápida y adecuadamente.
La elaboración del informe final de auditoria, es una de las fases más importantes y complejas de la auditoria, por lo que requiere un extremo cuidado en su confección.
La capacidad y habilidad del auditor en la redacción del informe, son fundamentales para que este logre sus objetivos y cumpla con los propósitos de ofrecer los elementos que permitan al lector conocer de forma fácil y fehaciente, los resultados del trabajo realizado.
El estilo de redacción es muy propio de cada persona, por lo que es difícil establecer parámetros o reglas rígidas sobre esto, no obstante se debe:
• Evitar repeticiones excesivas de vocablos
• No utilizar siglas o abreviaturas que se hallan declarado previamente, salvo que sean muy conocidas, como: MP (miles de pesos), UM (unidad de medida), etc.
• No utilizar términos ofensivos o vulgares
• Utilizar palabras comunes y de uso generalizado
• Redactar en forma unipersonal
• Utilizar adecuadamente los signos de puntuación
• Conformar la fecha de la forma siguiente: día, mes y año
• Incluir un índice en los casos de informes que por su extensión así lo requieran, identificando las secciones y partes esenciales del documento.
Redactar informes exactos, convincentes y comprensibles, es lo primordial, no basta con realizar un buen trabajo, otros necesitan saberlo.

Un buen informe evidencia la calidad del trabajo realizado, es totalmente cierto y muchas veces injusto, que la calidad del trabajo se juzgue principalmente por el informe presentado, lamentablemente conocemos del éxito que han tenido trabajos vanos, muy bien acogido por los lectores por su modo de redacción y presentación

Debemos tener en cuenta que en ocasiones el informe es la única base disponible, para la toma de decisiones.

La necesidad de ocupar el menor tiempo disponible de los ejecutivos y sus deseos de llegar rápidamente a los puntos importantes, exigen de los informes de auditoria un formato uniforme y estar decididos por secciones.

Cada sección debe estar conformada por determinada información homogénea, con un mismo propósito de identificación y exposición.

Ente las tendencias actuales esta la presentación atractivas de informes, uso de colores, diferentes tipos y tamaños de letras, ilustraciones y demás técnicas de computación.

Un informe no debe tener muchos puntos importantes, cuando es así, en ocasiones el lector, no sabe determinar cuando un punto es más importante que otro.
DESARROLLO
Para presentar los resultados de una auditoria, los manuales de auditoria, establecen las formas de presentarlos.
El auditor tiene la libertad de llevar al informe todo lo verificado en el desarrollo de la auditoria, o solo aquellos aspectos que desee señalar, sean positivos o negativos.
Cuando en el desarrollo de sus funciones el auditor detecte irregularidades o fraudes relacionados con hechos presuntuosamente delictivos, esta en la obligación de presentar un informe especial ante las autoridades competentes, adjuntando el documento probatorios originales, previamente ocupados y avalados por el dictamen legal correspondiente, acorde con la legislación vigente.
A continuación presentamos los aspectos a reflejar en un Informe Normal de Auditoria y en un Informe Especial de Auditoria, para que el lector pueda valorar las diferencias entre ambos y la importancia que tienen estos últimos:
INFORME DE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA
Un Informe Normal de Auditoria se inicia con un encabezamiento de:

Orden de trabajo No. : Numero de la orden que dio origen a la auditoria
Entidad auditada: Código y dirección de la entidad auditada
Subordinada a: Nombre del, órgano organismo al que se subordina o patrocina
Tipo de auditoria: La ejecutada según orden de trabajo
Fecha de inicio: Fecha en que comenzó a realizarse la auditoria
Fecha de terminación: Fecha en que termino la ejecución de la auditoria
Auditoria ejecutada por: Unidad organizativa que realizo la auditoria
Auditor: Nombres y apellidos del auditor jefe de grupo

Después de los datos señalados, se titula el Informe con la leyenda: INFORME DE AUDITORIA
INTRODUCCIÓN
En esta sección se expone una breve caracterización de la entidad auditad, desarrollándose los aspectos siguientes:
• Objetivo: los propuesto de acuerdo con el tipo de auditoria a ejecutar
• Programas: los aplicados, así como las causas por lo que no se aplicaron los previstos
• Legislación: Leyes, decreto Leyes, Resoluciones y otras normativas verificadas y causas que impidieron comprobar las previstas
• Periodo auditado: fechas enmarcan el periodo auditado, alcance de las pruebas realizadas y procedimiento utilizado para la toma de la muestra
• Normas: Señalamiento del auditor haciendo constar que se aplicaron las normas de auditoria generalmente aceptadas, de no ser así, las causas que impidieron su aplicación y hasta donde se tenga conocimiento, su efecto en los resultados de la auditoria
• Otros: limitaciones que pudieron haber incidido en el desarrollo de la auditoria, vinculadas con inexistencias, archivo, ordenamiento y claridad de los documentos, etc.
CONCLUSIONES
Las conclusiones deben resumir la situación que presenta la entidad en cuanto al control que ejerce sobre los recursos que administra, la confiabilidad de las operaciones económicas y financieras revisadas y otros aspectos de interés que se hayan detectado en el transcurso del trabajo.
Dichas conclusiones no deben constituir la repetición de lo consignado en la sección Resultados del propio informe, sino una síntesis de los hechos y situaciones fundamentales comprobadas, cuidando de no incluir un hecho o hallazgo que no halla sido reflejado en otra sección del informe.
También dentro de esta sección deben reflejarse de forma general, las causas fundamentales que originaron la situación planteada, así como las consecuencias directas e indirectas que pudieran derivarse de los hallazgos encontrados.
Cuando se considere necesario tener que resaltar un hecho especifico en atención a su connotación e importancia, el mismo se expondrá de la forma mas resumida posible, con independencia de cómo se refleje en otra sección del informe.
Igualmente se refleja la calificación que otorga el jefe del grupo de acuerdo con la evaluación que realice de los resultados de loa auditoria.
RESULTADOS
Partiendo de las pruebas concretas reunidas por el auditor para cumplir los objetivos de la auditoria, el jefe de grupo determina los hechos que de acuerdo con su importancia deben incluirse en el informe.

Los comentarios deben ser precisos y organizados, reflejando siempre que legislación o normativa se viola.
Se ordenan los señalamientos de acuerdo con los objetivos de la auditoria, cuidando de agruparlos por temas y dentro de estos, por orden de importancia.
No se incluyen señalamientos vinculados con hechos que no estén debidamente comprobados y recogidos en los papeles de trabajo.
Las tablas y elementos adicionales que faciliten la compresión del señalamiento, deben incluirse al informe como anexos, pero haciendo referencia a estos, en cada caso.
Siempre que sea posible se cuantifican las deficiencias que por su magnitud e importancia deban resaltarse, asimismo se debe reflejar en cada caso, el por ciento que representa la muestra del universo de partidas o artículos que conforman el tema.
Cuando proceda se comparan los resultados de cada tema, con los obtenidos en la última auditoria practicada, reconociendo los logros importantes alcanzados o retrocesos.
Debe consignarse el resultado de la reunión de conclusiones de la auditoria con los dirigentes y funcionarios de la entidad en los distintos niveles en que se hayan efectuado.

También debe hacerse mención de que fueron comunicados y analizados los hallazgos que por carecer de significación o resueltos en el transcurso de la auditoria no se consideran en el informe.
RECOMENDACIONES
Las recomendaciones deben consignarse de forma general e inclusive, solo aquellas que sean cumplibles, exponiéndose de forma constructiva, expresando además, las posibles medidas a tomar para dar solución a las deficiencias contenidas en el informe.
ANEXOS
• Generales
Se relacionan los anexos que forman parte del informe, con independencia de que se haga referencia a ellos en otra sección del informe.
Los anexos deben ser los indispensables, para presentar la información en forma pormenorizada y concreta, mediante la agrupación ordenada de esta, cuando por su volumen no sea recomendable incluir en el cuerpo del informe.
Igualmente se consideran como anexos las verificaciones o declaraciones sobre determinados hechos cuando por su interés sean necesarios adjuntar.
Se encabeza con la palabra anexos y el titulo que identifica su contenido, enumerándose consecutivamente según el orden en que se mencionen en el informe.
• Específicos
Como anexo se debe incluir el documento referido a la declaración de la responsabilidad administrativa, que elabora el jefe de grupo cuando se detectan incumplimientos de la legislación o normativas vigentes u otras acciones que afecten la buena marcha de la entidad auditada, nunca se debe fijar responsabilidad sobre los hechos que no estén consignados en el informe.
Los datos a señalar en este documento son: nombres, apellidos y cargo del dirigente, funcionario o trabajador, al que se le imputa la responsabilidad administrativa del hecho, así como una breve descripción de este.
ÚLTIMA SECCIÓN DEL INFORME (Generalidades).
Debe reflejarse el termino que se establece para que el auditado pueda presentar sus discrepancias con el contenido del informe, precisando que el tiempo establecido se computa a partir de la fecha de recibido personalmente el informe de auditoria, por los dirigentes o funcionarios facultados para ello o por el centro distribuidor de correspondencia de la entidad auditada.
INFORME ESPECIALES SOBRE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA
Cuando en el desempeño de sus funciones los auditores detecten acciones u omisiones presumiblemente delictivas, se presentan dichas evidencias a las autoridades competentes a través de informes especiales de auditorias.
Los informes especiales tienen que ser revisados por un abogado vinculado a la unidad de auditoria.
Es importante presentar los datos y elementos precisos para que el alcance de las evidencias obtenidas, mediante las acciones de control realizadas posibiliten homologarlas “a prueba” de abrirse el proceso penal.
Estos informes tendrán como formato
1. Encabezamiento
• Datos generales de la entidad auditada
• Fecha de inicio de la acción de control
• Fecha del informe
• Tipo y alcance de la acción de control
2. Contenido
• Fecha en que se detecto el presunto hecho delictivo
• Descripción del hecho o conducta presuntamente delictiva, disposiciones jurídicas, normas y procedimientos que se transgreden o incumplen
• Cuantificación total de la afectación económica, exponiendo los daños y perjuicios ocasionados cuando sea posible
• Pruebas documentales que permitieron determinar los hechos
• Nombres y apellidos de las personas implicadas en el hecho o conducta presuntamente delictiva y su relación causal con el hecho o conducta y la expresión de la afectación económica o los daños atribuibles a cada uno de ellos.
3. Nombre y firma del jefe de grupo.
4. Acta de entrega detallada de los documentos originales que se adjuntan, así como de las pruebas documentales que permitieron determinar el hecho.
5. Anexos.
DIFERENCIA ENTRE EL INFORME NORMAL DE AUDITORIA Y EL INFORME ESPECIAL
La diferencia del Informe Especial con el Informe Normal de Auditoria, radica en centrar el análisis solo en el presunto hecho delictivo, dando respuesta a:
• ¿Cómo ocurrió el hecho?
• ¿Dónde ocurrió?
• ¿Como sucedió?
• ¿Quienes lo hicieron?
• ¿Por qué y para que lo hicieron?
Los informes especiales deben dejar bien clara la fecha de detención del hecho, precisando el periodo en que se presume halla ocurrido y lugar exacto donde ocurrió (entidad, establecimiento, taller, área, etc.).
Hay que destacar que cuando se detecte más de un hecho no vinculados entre si, se confeccionan informes separados por cada hecho.
Constituye elemento importante el detalle de cómo sucedió, es decir, explicar lo que paso, en que consistió el presunto hecho delictivo, cuales fueron los métodos empleados, quienes actuaron así, nombres y apellidos de los implicados, sus cargos y funciones y en que consistió la actuación de cada uno de ellos.
No se trata de un cuestionario a desarrollar con preguntas respuestas, sino de un análisis pormenorizado, con pruebas documentales que fundamente cada planteamiento formulado.
Se debe recoger en el informe cuando procedan otros factores que propiciaron la ocurrencia de los hechos descriptos, como son la falta de supervisión, de control, de separación de funciones, contrapartidas, etc.
Con la entrega de estos informes especiales, no termina el trabajo del auditor, ya que debe colaborar con los órganos de instrucción durante las diligencias del expediente en la fase preparatoria, así como con la Fiscalia durante la preparación del juicio oral.
Para que un informe sea efectivo
1. Debe contener información meticulosamente confiable, entiéndase por ello, verificable, que pueda ser probada, demostrada
2. Tener siempre en cuenta al lector al redactar, debe ser capaz de anticiparse a las interrogantes que puedan surgir, esforzarse para proporcionar las respuestas requeridas sin dejar margen a la duda
3. Se debe desglosar los hechos de lo particular a lo general
4. Las ideas deben tener conexión entre si y ser concluidas

En resumen se debe ser cuidadoso en los detalles:
1. Verificar las fuentes de información
2. Comprobar las notas
3. Citar los casos correctamente
4. Utilizar los índices con eficiencia
5. Manejar los números con facilidad y exactitud

En la redacción de los informes siempre hay que tener como premisa que “un problema bien planteado, es un problema resuelto a medias”

Es por eso que el auditor al redactar un informe debe ser preciso y objetivo, sin acudir a muchas de las técnicas de redacción acostumbradas

Las oraciones en los informes deben ser razonablemente breves, y claras, evitando la monotonía

Los párrafos deben ser cortos y sugestivos, para llevar al lector de uno a otro, sin perder la ilación

En los informes no se debe mencionar que se produjo u delito, se describe el presunto hecho delictivo, corresponde a los Tribunales decidir sobre ello

El auditor no denuncia, porque de hacerlo, queda invalidado de actuar como perito en la fase instructiva y en el acto del juicio oral.
BIBLIOGRAFÍA
Decreto Ley No. 159, de fecha 8 de junio de 1995
Resolución 101 del 2003del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 320 del 2003del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 100 del 2004 del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 105 del 2004del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 235 del 205 del Ministerio de Finanzas y Precios.