Deber de secreto de los administradores vs. Auditoría de cuentas

Leticia Romero Anaut
Abogada. LAZ WRUBE, Abogados de Empresa

Al acercarnos a la vida práctica de las sociedades modernas podemos comprobar cómo en muchos casos surgen conflictos de intereses a la hora de aplicar diversas normas o preceptos jurídicos.

Uno de estos casos es el conflicto surgido entre el deber de los administradores de guardar secreto y el también deber de los auditores de recabar toda la información que precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas y así, verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada. Y es que en numerosas ocasiones los auditores, a la hora de practicar las sucesivas auditorías requieren a la sociedad las Actas del Consejo de Administración o las Actas de la Junta General. Estas Actas son calificadas como documentos totalmente confidenciales, ya que cumplen con los tres requisitos exigidos para que la información sea considerada de ese carácter, es decir, se trata de una información de carácter societario, dicha información no es de carácter público y por último, existe un interés legítimo en mantenerla en reserva. Es por esto que habrá que cuestionarse si la entrega de las mismas al auditor se puede considerar una violación o no del deber de secreto.

El artículo 127 quáter del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, QC 1989/212, en adelante LSA, regula el deber de secreto de los administradores, y dice lo siguiente: "1. Los administradores, aun después de cesar en sus funciones, deberán guardar secreto de las informaciones de carácter confidencial, estando obligados a guardar reserva de las informaciones, datos, informes o antecedentes que conozcan como consecuencia del ejercicio del cargo, sin que las mismas puedan ser comunicadas a terceros o ser objeto de divulgación cuando pudiera tener consecuencias perjudiciales para el interés social". Pero este artículo en su párrafo segundo apunta excepciones al deber de secreto de los administradores, tales como los supuestos en que las leyes permitan su comunicación o divulgación a tercero o que, en su caso, sean requeridos o hayan de remitir a las respectivas autoridades de supervisión, situación en la cual la cesión de información deberá ajustarse a lo dispuesto por las leyes. Es de destacar que esta excepción normada por el artículo 127 de la LSA deviene innecesaria, ya que la excepción derivará del precepto que la permita. (1)

Diversos preceptos jurídicos tales como el artículo 3 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1988/229, en adelante LAC, que señala que "Las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión


(1) En el mismo sentido JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Deberes y Responsabilidades de los Administradores de Sociedades de Capital", Editorial Aranzadi SA, 2004.

del informe de auditoría de cuentas.", además de numerosísima doctrina, hacen ver que este supuesto planteado viene a ser una excepción pura del deber de secreto de los administradores, encuadrada precisamente en el supuesto de que las leyes permitan la comunicación de datos confidenciales a terceros.

Esta controversia es encuadrada por IGNACIO FARRANDO MIGUEL (2) , como uno de los supuestos más sobresalientes de casos en los que los administradores quedan liberados del deber de secreto.

Esta excepción del deber de secreto de los administradores está protegida por el propio deber de secreto profesional que deberá respetar el auditor de cuentas. El artículo 13 de la LAC regula el deber de secreto profesional aclarando que "El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas".
Los auditores de cuentas deberán mantener el deber de secreto sobre toda la información que hayan conocido en el ejercicio de su actividad profesional. El deber de secreto profesional de los auditores, además de suponer la prohibición de divulgación de la información, supone también la prohibición de su utilización en el propio beneficio del auditor. Se podrán excepcionar los casos en los que la información no resulta ser confidencial o en los que no exista un interés en el mantenimiento del secreto. (3)

El incumplimiento del deber de secreto profesional que tienen los auditores, es considerado por el artículo 16.2.d) de la LAC, como infracción muy grave. Este incumplimiento supondrá la imposición de las sanciones establecidas en el artículo 17 de la LAC además de la correspondiente responsabilidad civil, e incluso puede ser constitutiva del delito de revelación de secretos del artículo 199 del Código Penal, QC 1995/637.

Hay que tener muy presente que el secreto profesional de los auditores no es absoluto e ilimitado. La jurisprudencia, como por ejemplo la STC 386/1993, de 23 de diciembre de 1993, QC 1993/1694, señala que los auditores no vulneran el derecho de secreto profesional al entregar la información al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante ICAC, ya que entre otros extremos, esta institución también soporta obligación de reserva. Adicionalmente, el artículo 14.2 de la LAC establece que, sin perjuicio del deber de secreto de los auditores, podrán acceder a la información referente a las auditorías de cuentas: el ICAC, en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, quienes resulten designados por resolución judicial y quienes estén autorizados por ley, quedando sujetos estos al deber de secreto.

Todas estas "vulneraciones legales" del deber de secreto que se ponen de manifiesto, bien por parte de los administradores o bien por parte de los auditores, vienen a crear una gran desconfianza en las sociedades, ya que a pesar de no infringirse el deber de secreto que tiene el administrador, nos olvidamos de una cosa fundamental: el objetivo final de conservar en secreto la información, y es que después de pasar por tantas manos es muy probable que ésta se filtre en perjuicio de la sociedad protagonista.

Es por esto que en gran parte de sociedades los administradores se muestran reacios a prestar toda la información que los auditores presuntamente necesitan, o que en su caso incluso se omitan en las Actas gran parte de los acuerdos, especialmente los de carácter estratégico, tomados por el Consejo de Administración.

(2) IGNACIO FARRANDO MIGUEL, "El Deber de Secreto de los Administradores de Sociedades Anónimas y Limitadas", Civitas Ediciones SL, 2001
(3) JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Los Deberes y la Responsabilidad Civil de los Auditores de Cuentas",
Editorial Aranzadi SA, 2007. Pág. 147-151.


Es de suerte analizar el artículo 3 de la LAC que anteriormente se menciona, y es que este artículo contiene un precepto jurídicamente indeterminado allí donde los haya. Se trata de la mención que hace, al señalar que las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar "cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas". La cuestión es ¿qué se entiende por la información necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas?; ¿estarían dentro de esta información determinados acuerdos (que poco tengan que ver con las Cuentas Anuales) de las controvertidas Actas que tratamos?.
La Resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría, QC 1991/864, trata en el punto 2.6 los papeles de trabajo. El propósito de estos papeles de trabajo será ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor. Por lo tanto, y según esta resolución, el archivo de papeles de trabajo es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas. Lo importante de todo esto es que en el apartado 2.6.8 de la Resolución, que trata del contenido de estos papeles de trabajo, incluye entre ellos los "k) Extractos de las actas de las Juntas de Accionistas, Consejos de Administración y otros órganos de Dirección o vigilancia". La acepción “extracto” es definida por la RAE como un resumen que se hace de un escrito cualquiera, expresando en términos precisos únicamente lo más sustancial. Esto supone la necesidad de requerir estas Actas a las entidades auditadas y se entiende que dentro del término indeterminado de "información necesaria para realizar trabajos de auditoría de cuentas", se encontrarían aunque no necesariamente, sí habitualmente, las Actas del Consejo de Administración.

Habrá que comprobar qué eficacia o qué fuerza tienen estas Normas Técnicas de Auditoría que aprueba esta Resolución del ICAC, en adelante NTA. El artículo 13 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1990/327, en adelante RAC, nos facilita una definición de las NTA diciendo "1. Las normas técnicas de auditoría de cuentas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable". Con la promulgación de la LAC se cuestionó el alcance normativo de las Resoluciones de ICAC y por consiguiente de las NTA. ARANA GONDRA (4) trata de este tema diciendo lo siguiente: "Las referidas normas técnicas de auditoría no son realmente normas legales, sino reglas de naturaleza profesional; pero son reglas, en todo caso, de carácter imperativo para el auditor, cuya necesidad de cumplimiento obligatorio arranca, además, de la propia LAC y de su Reglamento". Esta teoría se confirma con la STS de 27 de octubre de 1997, QC 1997/412, que pone de manifiesto que estas resoluciones no pueden dictar normas con eficacia externa. Pero en nuestro caso en concreto lo que hay que destacar es que estas normas son de obligado cumplimiento por los auditores conforme a preceptos como el artículo 5 de la LAC que indica que "1. Los informes de auditoría de cuentas se emitirán bajo la responsabilidad de quien o quienes los hubieran realizado, los cuales quedarán sujetos a las prescripciones de esta ley y a las normas técnicas de auditoría de cuentas", o el artículo 13 del RAC. Por consiguiente los auditores deberán, conforme a las NTA, considerar las Actas del Consejo de Administración como un componente de esos papeles de trabajo, que deberán conservar como modo de probar los informes de auditoría de cuentas realizados por ellos y en consecuencia requerir este tipo de documento a la entidad auditada.

Está claro el deber de la sociedad de facilitar la información necesaria para realizar la auditoría de las Cuentas Anuales, pero ¿qué ocurriría si esta obligación no se cumpliera? El auditor tiene el deber de requerir cuanta información sea necesaria para realizar correctamente su trabajo y en el caso de que la entidad auditada no facilite voluntariamente la documentación requerida deberá insertar en el informe de auditoría una "limitación de alcance" o una "denegación de su opinión técnica". De no ser así, el auditor podría incurrir en el supuesto de falta de diligencia por no requerir información. Esto siempre en el caso

(4) ARANA GONDRA, Francisco Javier, "Ley de Auditoría de Cuentas", Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1995.

de que la información obtenida no sea suficiente. En el supuesto de que la información obtenida por el auditor sea suficiente para hacer un informe válido, esto es, un informe no defectuoso, no incurrirá en la falta de diligencia por incumplimiento del artículo 3 de la LAC.

Esto es así ya que conforme al artículo 3 de la LAC se obliga al auditor a requerir cuanta información precise para la emisión del informe de auditoría de cuentas; por lo tanto, si es suficiente con la información facilitada por la entidad auditada para la emisión del informe, a pesar de que esta última no le haya facilitado parte de la información requerida, el auditor no incurrirá en la infracción leve regulada en el artículo 16.4.a) de la LAC.

Del mismo modo, si se entiende que el auditor no incurre en infracción alguna, la sociedad al no facilitar al auditor información superflua, tampoco incurrirá en el incumplimiento de la obligación de facilitar información al auditor. Y es que, lo que se exige por el artículo 3 de la LAC es que la información sea necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas, esto es, para verificar y dictaminar si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada.

Otra cosa sería si realmente la documentación no facilitada voluntariamente por parte de la entidad auditada, fuese totalmente esencial o parcialmente necesaria para que el informe de auditoría no fuera defectuoso, y además el auditor introdujera en este informe una "limitación de alcance" o una "denegación de opinión". En este caso sí se estaría incumpliendo el artículo 3 de la LAC, ya que realmente la entidad auditada no estaría obedeciendo a los requisitos que exige la obligación de facilitar información, y dejaría sin cumplir una regla básica de colaboración con el auditor. La consecuencia directa de esto sería la obtención de un informe de auditoría con opinión denegada debido a que llegado el momento de emitir la opinión técnica el auditor encontrará razones de abstenerse de tal pronunciamiento.

Después de ahondar en los puntos señalados, podemos llegar a concluir diciendo que queda claro que el deber de secreto de los administradores no queda vulnerado al entregar la información que requiera el auditor para realizar un informe de auditoría acorde con la imagen fiel de la entidad auditada. Es más, es una excepción legal al deber de secreto, por lo que el no cumplirla se consideraría como incumplimiento de las normas de auditoría.

Esto es así siempre y cuando la información fuera necesaria, como lo exige la propia LAC, ya que de no ser así no se estaría incumpliendo ningún precepto jurídico. Lo anterior lleva a considerar que la obligación de facilitar información a los auditores, se restringe sola y exclusivamente a la información necesaria para cada una de las auditorías. Es verdad, como se refleja en las NTA, que las Actas, tanto de la Junta General como del Consejo de Administración, son consideradas habitualmente como elementos necesarios para llevar a cabo una auditoría correctamente, pero no en todos los casos, o quizás no en todos los acuerdos tomados o debatidos en el orden del día del órgano en cuestión. Es por esto que se deberá analizar caso por caso si realmente la información que la sociedad auditada se negara a remitir al auditor es realmente indispensable, tomando como punto de referencia la validez o no del informe de auditoría emitido sin dicha información.