Deber de secreto de los administradores vs. Auditoría de cuentas

Leticia Romero Anaut
Abogada. LAZ WRUBE, Abogados de Empresa

Al acercarnos a la vida práctica de las sociedades modernas podemos comprobar cómo en muchos casos surgen conflictos de intereses a la hora de aplicar diversas normas o preceptos jurídicos.

Uno de estos casos es el conflicto surgido entre el deber de los administradores de guardar secreto y el también deber de los auditores de recabar toda la información que precisen para la emisión del informe de auditoría de cuentas y así, verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada. Y es que en numerosas ocasiones los auditores, a la hora de practicar las sucesivas auditorías requieren a la sociedad las Actas del Consejo de Administración o las Actas de la Junta General. Estas Actas son calificadas como documentos totalmente confidenciales, ya que cumplen con los tres requisitos exigidos para que la información sea considerada de ese carácter, es decir, se trata de una información de carácter societario, dicha información no es de carácter público y por último, existe un interés legítimo en mantenerla en reserva. Es por esto que habrá que cuestionarse si la entrega de las mismas al auditor se puede considerar una violación o no del deber de secreto.

El artículo 127 quáter del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, QC 1989/212, en adelante LSA, regula el deber de secreto de los administradores, y dice lo siguiente: "1. Los administradores, aun después de cesar en sus funciones, deberán guardar secreto de las informaciones de carácter confidencial, estando obligados a guardar reserva de las informaciones, datos, informes o antecedentes que conozcan como consecuencia del ejercicio del cargo, sin que las mismas puedan ser comunicadas a terceros o ser objeto de divulgación cuando pudiera tener consecuencias perjudiciales para el interés social". Pero este artículo en su párrafo segundo apunta excepciones al deber de secreto de los administradores, tales como los supuestos en que las leyes permitan su comunicación o divulgación a tercero o que, en su caso, sean requeridos o hayan de remitir a las respectivas autoridades de supervisión, situación en la cual la cesión de información deberá ajustarse a lo dispuesto por las leyes. Es de destacar que esta excepción normada por el artículo 127 de la LSA deviene innecesaria, ya que la excepción derivará del precepto que la permita. (1)

Diversos preceptos jurídicos tales como el artículo 3 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1988/229, en adelante LAC, que señala que "Las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas; asimismo, quien o quienes realicen dichos trabajos estarán obligados a requerir cuanta información precisen para la emisión


(1) En el mismo sentido JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Deberes y Responsabilidades de los Administradores de Sociedades de Capital", Editorial Aranzadi SA, 2004.

del informe de auditoría de cuentas.", además de numerosísima doctrina, hacen ver que este supuesto planteado viene a ser una excepción pura del deber de secreto de los administradores, encuadrada precisamente en el supuesto de que las leyes permitan la comunicación de datos confidenciales a terceros.

Esta controversia es encuadrada por IGNACIO FARRANDO MIGUEL (2) , como uno de los supuestos más sobresalientes de casos en los que los administradores quedan liberados del deber de secreto.

Esta excepción del deber de secreto de los administradores está protegida por el propio deber de secreto profesional que deberá respetar el auditor de cuentas. El artículo 13 de la LAC regula el deber de secreto profesional aclarando que "El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas".
Los auditores de cuentas deberán mantener el deber de secreto sobre toda la información que hayan conocido en el ejercicio de su actividad profesional. El deber de secreto profesional de los auditores, además de suponer la prohibición de divulgación de la información, supone también la prohibición de su utilización en el propio beneficio del auditor. Se podrán excepcionar los casos en los que la información no resulta ser confidencial o en los que no exista un interés en el mantenimiento del secreto. (3)

El incumplimiento del deber de secreto profesional que tienen los auditores, es considerado por el artículo 16.2.d) de la LAC, como infracción muy grave. Este incumplimiento supondrá la imposición de las sanciones establecidas en el artículo 17 de la LAC además de la correspondiente responsabilidad civil, e incluso puede ser constitutiva del delito de revelación de secretos del artículo 199 del Código Penal, QC 1995/637.

Hay que tener muy presente que el secreto profesional de los auditores no es absoluto e ilimitado. La jurisprudencia, como por ejemplo la STC 386/1993, de 23 de diciembre de 1993, QC 1993/1694, señala que los auditores no vulneran el derecho de secreto profesional al entregar la información al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante ICAC, ya que entre otros extremos, esta institución también soporta obligación de reserva. Adicionalmente, el artículo 14.2 de la LAC establece que, sin perjuicio del deber de secreto de los auditores, podrán acceder a la información referente a las auditorías de cuentas: el ICAC, en el ejercicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, quienes resulten designados por resolución judicial y quienes estén autorizados por ley, quedando sujetos estos al deber de secreto.

Todas estas "vulneraciones legales" del deber de secreto que se ponen de manifiesto, bien por parte de los administradores o bien por parte de los auditores, vienen a crear una gran desconfianza en las sociedades, ya que a pesar de no infringirse el deber de secreto que tiene el administrador, nos olvidamos de una cosa fundamental: el objetivo final de conservar en secreto la información, y es que después de pasar por tantas manos es muy probable que ésta se filtre en perjuicio de la sociedad protagonista.

Es por esto que en gran parte de sociedades los administradores se muestran reacios a prestar toda la información que los auditores presuntamente necesitan, o que en su caso incluso se omitan en las Actas gran parte de los acuerdos, especialmente los de carácter estratégico, tomados por el Consejo de Administración.

(2) IGNACIO FARRANDO MIGUEL, "El Deber de Secreto de los Administradores de Sociedades Anónimas y Limitadas", Civitas Ediciones SL, 2001
(3) JOSE LUIS DÍAZ ECHEGARAY, "Los Deberes y la Responsabilidad Civil de los Auditores de Cuentas",
Editorial Aranzadi SA, 2007. Pág. 147-151.


Es de suerte analizar el artículo 3 de la LAC que anteriormente se menciona, y es que este artículo contiene un precepto jurídicamente indeterminado allí donde los haya. Se trata de la mención que hace, al señalar que las empresas o entidades auditadas estarán obligadas a facilitar "cuanta información fuera necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas". La cuestión es ¿qué se entiende por la información necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas?; ¿estarían dentro de esta información determinados acuerdos (que poco tengan que ver con las Cuentas Anuales) de las controvertidas Actas que tratamos?.
La Resolución de 19 de enero de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría, QC 1991/864, trata en el punto 2.6 los papeles de trabajo. El propósito de estos papeles de trabajo será ayudar en la planificación y realización de la auditoría, en la supervisión y revisión de la misma y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor. Por lo tanto, y según esta resolución, el archivo de papeles de trabajo es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas. Lo importante de todo esto es que en el apartado 2.6.8 de la Resolución, que trata del contenido de estos papeles de trabajo, incluye entre ellos los "k) Extractos de las actas de las Juntas de Accionistas, Consejos de Administración y otros órganos de Dirección o vigilancia". La acepción “extracto” es definida por la RAE como un resumen que se hace de un escrito cualquiera, expresando en términos precisos únicamente lo más sustancial. Esto supone la necesidad de requerir estas Actas a las entidades auditadas y se entiende que dentro del término indeterminado de "información necesaria para realizar trabajos de auditoría de cuentas", se encontrarían aunque no necesariamente, sí habitualmente, las Actas del Consejo de Administración.

Habrá que comprobar qué eficacia o qué fuerza tienen estas Normas Técnicas de Auditoría que aprueba esta Resolución del ICAC, en adelante NTA. El artículo 13 del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, QC 1990/327, en adelante RAC, nos facilita una definición de las NTA diciendo "1. Las normas técnicas de auditoría de cuentas constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeño de su función y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable". Con la promulgación de la LAC se cuestionó el alcance normativo de las Resoluciones de ICAC y por consiguiente de las NTA. ARANA GONDRA (4) trata de este tema diciendo lo siguiente: "Las referidas normas técnicas de auditoría no son realmente normas legales, sino reglas de naturaleza profesional; pero son reglas, en todo caso, de carácter imperativo para el auditor, cuya necesidad de cumplimiento obligatorio arranca, además, de la propia LAC y de su Reglamento". Esta teoría se confirma con la STS de 27 de octubre de 1997, QC 1997/412, que pone de manifiesto que estas resoluciones no pueden dictar normas con eficacia externa. Pero en nuestro caso en concreto lo que hay que destacar es que estas normas son de obligado cumplimiento por los auditores conforme a preceptos como el artículo 5 de la LAC que indica que "1. Los informes de auditoría de cuentas se emitirán bajo la responsabilidad de quien o quienes los hubieran realizado, los cuales quedarán sujetos a las prescripciones de esta ley y a las normas técnicas de auditoría de cuentas", o el artículo 13 del RAC. Por consiguiente los auditores deberán, conforme a las NTA, considerar las Actas del Consejo de Administración como un componente de esos papeles de trabajo, que deberán conservar como modo de probar los informes de auditoría de cuentas realizados por ellos y en consecuencia requerir este tipo de documento a la entidad auditada.

Está claro el deber de la sociedad de facilitar la información necesaria para realizar la auditoría de las Cuentas Anuales, pero ¿qué ocurriría si esta obligación no se cumpliera? El auditor tiene el deber de requerir cuanta información sea necesaria para realizar correctamente su trabajo y en el caso de que la entidad auditada no facilite voluntariamente la documentación requerida deberá insertar en el informe de auditoría una "limitación de alcance" o una "denegación de su opinión técnica". De no ser así, el auditor podría incurrir en el supuesto de falta de diligencia por no requerir información. Esto siempre en el caso

(4) ARANA GONDRA, Francisco Javier, "Ley de Auditoría de Cuentas", Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1995.

de que la información obtenida no sea suficiente. En el supuesto de que la información obtenida por el auditor sea suficiente para hacer un informe válido, esto es, un informe no defectuoso, no incurrirá en la falta de diligencia por incumplimiento del artículo 3 de la LAC.

Esto es así ya que conforme al artículo 3 de la LAC se obliga al auditor a requerir cuanta información precise para la emisión del informe de auditoría de cuentas; por lo tanto, si es suficiente con la información facilitada por la entidad auditada para la emisión del informe, a pesar de que esta última no le haya facilitado parte de la información requerida, el auditor no incurrirá en la infracción leve regulada en el artículo 16.4.a) de la LAC.

Del mismo modo, si se entiende que el auditor no incurre en infracción alguna, la sociedad al no facilitar al auditor información superflua, tampoco incurrirá en el incumplimiento de la obligación de facilitar información al auditor. Y es que, lo que se exige por el artículo 3 de la LAC es que la información sea necesaria para realizar los trabajos de auditoría de cuentas, esto es, para verificar y dictaminar si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada.

Otra cosa sería si realmente la documentación no facilitada voluntariamente por parte de la entidad auditada, fuese totalmente esencial o parcialmente necesaria para que el informe de auditoría no fuera defectuoso, y además el auditor introdujera en este informe una "limitación de alcance" o una "denegación de opinión". En este caso sí se estaría incumpliendo el artículo 3 de la LAC, ya que realmente la entidad auditada no estaría obedeciendo a los requisitos que exige la obligación de facilitar información, y dejaría sin cumplir una regla básica de colaboración con el auditor. La consecuencia directa de esto sería la obtención de un informe de auditoría con opinión denegada debido a que llegado el momento de emitir la opinión técnica el auditor encontrará razones de abstenerse de tal pronunciamiento.

Después de ahondar en los puntos señalados, podemos llegar a concluir diciendo que queda claro que el deber de secreto de los administradores no queda vulnerado al entregar la información que requiera el auditor para realizar un informe de auditoría acorde con la imagen fiel de la entidad auditada. Es más, es una excepción legal al deber de secreto, por lo que el no cumplirla se consideraría como incumplimiento de las normas de auditoría.

Esto es así siempre y cuando la información fuera necesaria, como lo exige la propia LAC, ya que de no ser así no se estaría incumpliendo ningún precepto jurídico. Lo anterior lleva a considerar que la obligación de facilitar información a los auditores, se restringe sola y exclusivamente a la información necesaria para cada una de las auditorías. Es verdad, como se refleja en las NTA, que las Actas, tanto de la Junta General como del Consejo de Administración, son consideradas habitualmente como elementos necesarios para llevar a cabo una auditoría correctamente, pero no en todos los casos, o quizás no en todos los acuerdos tomados o debatidos en el orden del día del órgano en cuestión. Es por esto que se deberá analizar caso por caso si realmente la información que la sociedad auditada se negara a remitir al auditor es realmente indispensable, tomando como punto de referencia la validez o no del informe de auditoría emitido sin dicha información.

El FASB va a emitir un Financial Standard Position para modificar los Requisitos de revelación de la SFAS 140 y la Interpretación 46(R)

El objetivo de este proyecto es modificar el FASB Statement No. 140, Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities, con transferencias de activos financieros la finalidad de exigir a las entidades cotizadas el que suministren revelaciones adicionales sobre las transferencias de activos financieros y modificar la Interpretación nº 46 del FASB (revisada en Diciembre de 2003), Consolidation of Variable Interest Entities, según la cual se requiere a las empresas cotizadas que suministren revelaciones adicionales sobre su implicación en entidades de interés variable. Además, esta propuesta de FSP exige algunas revelaciones para que sean aportadas por una empresa cotizada que sea (a) un promotor que tenga un interés variable en una entidad de interés variable (b) un promotor de una entidad de fin especial (SPE) que ostente un interés variable en una SPE pero que no sea el transferente (empresa no transferente) de activos financieros para ser calificados como SPE, y (c) una prestadora de servicios de una SPE que tenga un interés variable importante en una SPE pero que no sea el transferente (empresa no transferente) de activos financieros a la SPE. Las revelaciones pretenden ofrecer una transparencia más elevada a los usuarios de los estados financieros sobre la implicación permanente del transferente con los activos financieros transferidos y una implicación de la empresa con las entidades de interés variable.
http://www.fasb.org/project/fin46randfas140_disclosure_requirements.shtml

Los informes especiales de auditoria

Autor: Teodoro Guirado Hernández

El presente trabajo tiene como objetivo fundamentar los elementos a tener en cuenta al momento de redactar un Informe Especial de Auditoria, en él se hace una comparación entre estos y los informes normales de auditoria, resaltando la importancia de elaborar los mismos de forma clara y precisa, sin dejar margen a la duda ante presuntos hechos de carácter delictivo que se detecten en el desarrollo de las auditorias, propiciando procesos judiciales limpios y justos.
INTRODUCCIÓN
Un informe es la exposición de los resultados, eventos, cualidades, progresos e interpretaciones de datos o hechos.
En auditoria un informe es el documento oficial que presenta los hechos a informar a un lector interesado.
Los informes tienen la finalidad de:
1. Presentar exacta y adecuadamente los resultados de una investigación a los interesados y poner a las administraciones al corriente sobre el desarrollo del trabajo realizado.
2. Presentar de forma concisa, clara y exacta los resultados de una investigación que conduzca a recomendar la acción determinada.
3. Recoger resultados de las investigaciones y experimentos para futuras referencias y de sus modos, para evitar la innecesaria duplicidad del trabajo.
4. Proporcionar la historia de cualquier desarrollo del trabajo.
En nuestro país tenemos como antecedentes para la elaboración de los informes de auditoria, el Decreto Ley No. 159, de fecha 8 de junio de 1995, que establece en el CAPÍTULO V: DE LAS AUDITORÍAS, SECCIÓN SEGUNDA: Del Resultado de las Auditorias, ARTÍCULO 13.- El resultado final de la auditoria se formalizará mediante informe de cuyo contenido será responsable el jefe de la auditoria, quién lo analizará con el máximo dirigente de la unidad auditada, de conformidad con lo establecido al efecto.
Igualmente en el CAPÍTULO VI DE LOS AUDITORES SECCIÓN PRIMERA De las Funciones y Atribuciones de los Auditores, ARTÍCULO 17.- Cuando en el desempeño de sus funciones, los auditores detecten acciones u omisiones presumiblemente delictivas, el jefe de la auditoria estará obligado a presentar un informe especial ante las autoridades competentes, el que se acompañará, si se trata de una auditoria estatal o interna en entidad estatal, con los documentos probatorios originales ocupados.
Aspecto este objeto de análisis en el presente trabajo
Las normas referidas a la forma, oportunidad, contenido, presentación y distribución de los informes de auditorias, son de obligada observancia para su elaboración y mas aun para los informes especiales, como documentos que formalizan los resultados a los cuales llegaron los auditores en las verificaciones practicadas y trabajos realizados para los esclarecimientos de las evidencias encontradas.
Los informes sirven además para comunicar los resultados al máximo nivel de dirección de la entidad auditada y otras instancias administrativas, así como a las autoridades correspondientes cuando proceda.
El informe de auditoria debe:
• Ser oportuno
• Completo, exacto, objetivo y convincente, así como claro, conciso y fácil de entender.
• Como norma todo lo que consigne debe estar reflejado en los papeles de trabajo y responder a hallazgos relevantes con evidencias suficientes y competentes.
• Reflejar una actitud independiente
• Mostrar la calificación según la evaluación de los resultados de la auditoria.
• Distribuido rápida y adecuadamente.
La elaboración del informe final de auditoria, es una de las fases más importantes y complejas de la auditoria, por lo que requiere un extremo cuidado en su confección.
La capacidad y habilidad del auditor en la redacción del informe, son fundamentales para que este logre sus objetivos y cumpla con los propósitos de ofrecer los elementos que permitan al lector conocer de forma fácil y fehaciente, los resultados del trabajo realizado.
El estilo de redacción es muy propio de cada persona, por lo que es difícil establecer parámetros o reglas rígidas sobre esto, no obstante se debe:
• Evitar repeticiones excesivas de vocablos
• No utilizar siglas o abreviaturas que se hallan declarado previamente, salvo que sean muy conocidas, como: MP (miles de pesos), UM (unidad de medida), etc.
• No utilizar términos ofensivos o vulgares
• Utilizar palabras comunes y de uso generalizado
• Redactar en forma unipersonal
• Utilizar adecuadamente los signos de puntuación
• Conformar la fecha de la forma siguiente: día, mes y año
• Incluir un índice en los casos de informes que por su extensión así lo requieran, identificando las secciones y partes esenciales del documento.
Redactar informes exactos, convincentes y comprensibles, es lo primordial, no basta con realizar un buen trabajo, otros necesitan saberlo.

Un buen informe evidencia la calidad del trabajo realizado, es totalmente cierto y muchas veces injusto, que la calidad del trabajo se juzgue principalmente por el informe presentado, lamentablemente conocemos del éxito que han tenido trabajos vanos, muy bien acogido por los lectores por su modo de redacción y presentación

Debemos tener en cuenta que en ocasiones el informe es la única base disponible, para la toma de decisiones.

La necesidad de ocupar el menor tiempo disponible de los ejecutivos y sus deseos de llegar rápidamente a los puntos importantes, exigen de los informes de auditoria un formato uniforme y estar decididos por secciones.

Cada sección debe estar conformada por determinada información homogénea, con un mismo propósito de identificación y exposición.

Ente las tendencias actuales esta la presentación atractivas de informes, uso de colores, diferentes tipos y tamaños de letras, ilustraciones y demás técnicas de computación.

Un informe no debe tener muchos puntos importantes, cuando es así, en ocasiones el lector, no sabe determinar cuando un punto es más importante que otro.
DESARROLLO
Para presentar los resultados de una auditoria, los manuales de auditoria, establecen las formas de presentarlos.
El auditor tiene la libertad de llevar al informe todo lo verificado en el desarrollo de la auditoria, o solo aquellos aspectos que desee señalar, sean positivos o negativos.
Cuando en el desarrollo de sus funciones el auditor detecte irregularidades o fraudes relacionados con hechos presuntuosamente delictivos, esta en la obligación de presentar un informe especial ante las autoridades competentes, adjuntando el documento probatorios originales, previamente ocupados y avalados por el dictamen legal correspondiente, acorde con la legislación vigente.
A continuación presentamos los aspectos a reflejar en un Informe Normal de Auditoria y en un Informe Especial de Auditoria, para que el lector pueda valorar las diferencias entre ambos y la importancia que tienen estos últimos:
INFORME DE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA
Un Informe Normal de Auditoria se inicia con un encabezamiento de:

Orden de trabajo No. : Numero de la orden que dio origen a la auditoria
Entidad auditada: Código y dirección de la entidad auditada
Subordinada a: Nombre del, órgano organismo al que se subordina o patrocina
Tipo de auditoria: La ejecutada según orden de trabajo
Fecha de inicio: Fecha en que comenzó a realizarse la auditoria
Fecha de terminación: Fecha en que termino la ejecución de la auditoria
Auditoria ejecutada por: Unidad organizativa que realizo la auditoria
Auditor: Nombres y apellidos del auditor jefe de grupo

Después de los datos señalados, se titula el Informe con la leyenda: INFORME DE AUDITORIA
INTRODUCCIÓN
En esta sección se expone una breve caracterización de la entidad auditad, desarrollándose los aspectos siguientes:
• Objetivo: los propuesto de acuerdo con el tipo de auditoria a ejecutar
• Programas: los aplicados, así como las causas por lo que no se aplicaron los previstos
• Legislación: Leyes, decreto Leyes, Resoluciones y otras normativas verificadas y causas que impidieron comprobar las previstas
• Periodo auditado: fechas enmarcan el periodo auditado, alcance de las pruebas realizadas y procedimiento utilizado para la toma de la muestra
• Normas: Señalamiento del auditor haciendo constar que se aplicaron las normas de auditoria generalmente aceptadas, de no ser así, las causas que impidieron su aplicación y hasta donde se tenga conocimiento, su efecto en los resultados de la auditoria
• Otros: limitaciones que pudieron haber incidido en el desarrollo de la auditoria, vinculadas con inexistencias, archivo, ordenamiento y claridad de los documentos, etc.
CONCLUSIONES
Las conclusiones deben resumir la situación que presenta la entidad en cuanto al control que ejerce sobre los recursos que administra, la confiabilidad de las operaciones económicas y financieras revisadas y otros aspectos de interés que se hayan detectado en el transcurso del trabajo.
Dichas conclusiones no deben constituir la repetición de lo consignado en la sección Resultados del propio informe, sino una síntesis de los hechos y situaciones fundamentales comprobadas, cuidando de no incluir un hecho o hallazgo que no halla sido reflejado en otra sección del informe.
También dentro de esta sección deben reflejarse de forma general, las causas fundamentales que originaron la situación planteada, así como las consecuencias directas e indirectas que pudieran derivarse de los hallazgos encontrados.
Cuando se considere necesario tener que resaltar un hecho especifico en atención a su connotación e importancia, el mismo se expondrá de la forma mas resumida posible, con independencia de cómo se refleje en otra sección del informe.
Igualmente se refleja la calificación que otorga el jefe del grupo de acuerdo con la evaluación que realice de los resultados de loa auditoria.
RESULTADOS
Partiendo de las pruebas concretas reunidas por el auditor para cumplir los objetivos de la auditoria, el jefe de grupo determina los hechos que de acuerdo con su importancia deben incluirse en el informe.

Los comentarios deben ser precisos y organizados, reflejando siempre que legislación o normativa se viola.
Se ordenan los señalamientos de acuerdo con los objetivos de la auditoria, cuidando de agruparlos por temas y dentro de estos, por orden de importancia.
No se incluyen señalamientos vinculados con hechos que no estén debidamente comprobados y recogidos en los papeles de trabajo.
Las tablas y elementos adicionales que faciliten la compresión del señalamiento, deben incluirse al informe como anexos, pero haciendo referencia a estos, en cada caso.
Siempre que sea posible se cuantifican las deficiencias que por su magnitud e importancia deban resaltarse, asimismo se debe reflejar en cada caso, el por ciento que representa la muestra del universo de partidas o artículos que conforman el tema.
Cuando proceda se comparan los resultados de cada tema, con los obtenidos en la última auditoria practicada, reconociendo los logros importantes alcanzados o retrocesos.
Debe consignarse el resultado de la reunión de conclusiones de la auditoria con los dirigentes y funcionarios de la entidad en los distintos niveles en que se hayan efectuado.

También debe hacerse mención de que fueron comunicados y analizados los hallazgos que por carecer de significación o resueltos en el transcurso de la auditoria no se consideran en el informe.
RECOMENDACIONES
Las recomendaciones deben consignarse de forma general e inclusive, solo aquellas que sean cumplibles, exponiéndose de forma constructiva, expresando además, las posibles medidas a tomar para dar solución a las deficiencias contenidas en el informe.
ANEXOS
• Generales
Se relacionan los anexos que forman parte del informe, con independencia de que se haga referencia a ellos en otra sección del informe.
Los anexos deben ser los indispensables, para presentar la información en forma pormenorizada y concreta, mediante la agrupación ordenada de esta, cuando por su volumen no sea recomendable incluir en el cuerpo del informe.
Igualmente se consideran como anexos las verificaciones o declaraciones sobre determinados hechos cuando por su interés sean necesarios adjuntar.
Se encabeza con la palabra anexos y el titulo que identifica su contenido, enumerándose consecutivamente según el orden en que se mencionen en el informe.
• Específicos
Como anexo se debe incluir el documento referido a la declaración de la responsabilidad administrativa, que elabora el jefe de grupo cuando se detectan incumplimientos de la legislación o normativas vigentes u otras acciones que afecten la buena marcha de la entidad auditada, nunca se debe fijar responsabilidad sobre los hechos que no estén consignados en el informe.
Los datos a señalar en este documento son: nombres, apellidos y cargo del dirigente, funcionario o trabajador, al que se le imputa la responsabilidad administrativa del hecho, así como una breve descripción de este.
ÚLTIMA SECCIÓN DEL INFORME (Generalidades).
Debe reflejarse el termino que se establece para que el auditado pueda presentar sus discrepancias con el contenido del informe, precisando que el tiempo establecido se computa a partir de la fecha de recibido personalmente el informe de auditoria, por los dirigentes o funcionarios facultados para ello o por el centro distribuidor de correspondencia de la entidad auditada.
INFORME ESPECIALES SOBRE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA
Cuando en el desempeño de sus funciones los auditores detecten acciones u omisiones presumiblemente delictivas, se presentan dichas evidencias a las autoridades competentes a través de informes especiales de auditorias.
Los informes especiales tienen que ser revisados por un abogado vinculado a la unidad de auditoria.
Es importante presentar los datos y elementos precisos para que el alcance de las evidencias obtenidas, mediante las acciones de control realizadas posibiliten homologarlas “a prueba” de abrirse el proceso penal.
Estos informes tendrán como formato
1. Encabezamiento
• Datos generales de la entidad auditada
• Fecha de inicio de la acción de control
• Fecha del informe
• Tipo y alcance de la acción de control
2. Contenido
• Fecha en que se detecto el presunto hecho delictivo
• Descripción del hecho o conducta presuntamente delictiva, disposiciones jurídicas, normas y procedimientos que se transgreden o incumplen
• Cuantificación total de la afectación económica, exponiendo los daños y perjuicios ocasionados cuando sea posible
• Pruebas documentales que permitieron determinar los hechos
• Nombres y apellidos de las personas implicadas en el hecho o conducta presuntamente delictiva y su relación causal con el hecho o conducta y la expresión de la afectación económica o los daños atribuibles a cada uno de ellos.
3. Nombre y firma del jefe de grupo.
4. Acta de entrega detallada de los documentos originales que se adjuntan, así como de las pruebas documentales que permitieron determinar el hecho.
5. Anexos.
DIFERENCIA ENTRE EL INFORME NORMAL DE AUDITORIA Y EL INFORME ESPECIAL
La diferencia del Informe Especial con el Informe Normal de Auditoria, radica en centrar el análisis solo en el presunto hecho delictivo, dando respuesta a:
• ¿Cómo ocurrió el hecho?
• ¿Dónde ocurrió?
• ¿Como sucedió?
• ¿Quienes lo hicieron?
• ¿Por qué y para que lo hicieron?
Los informes especiales deben dejar bien clara la fecha de detención del hecho, precisando el periodo en que se presume halla ocurrido y lugar exacto donde ocurrió (entidad, establecimiento, taller, área, etc.).
Hay que destacar que cuando se detecte más de un hecho no vinculados entre si, se confeccionan informes separados por cada hecho.
Constituye elemento importante el detalle de cómo sucedió, es decir, explicar lo que paso, en que consistió el presunto hecho delictivo, cuales fueron los métodos empleados, quienes actuaron así, nombres y apellidos de los implicados, sus cargos y funciones y en que consistió la actuación de cada uno de ellos.
No se trata de un cuestionario a desarrollar con preguntas respuestas, sino de un análisis pormenorizado, con pruebas documentales que fundamente cada planteamiento formulado.
Se debe recoger en el informe cuando procedan otros factores que propiciaron la ocurrencia de los hechos descriptos, como son la falta de supervisión, de control, de separación de funciones, contrapartidas, etc.
Con la entrega de estos informes especiales, no termina el trabajo del auditor, ya que debe colaborar con los órganos de instrucción durante las diligencias del expediente en la fase preparatoria, así como con la Fiscalia durante la preparación del juicio oral.
Para que un informe sea efectivo
1. Debe contener información meticulosamente confiable, entiéndase por ello, verificable, que pueda ser probada, demostrada
2. Tener siempre en cuenta al lector al redactar, debe ser capaz de anticiparse a las interrogantes que puedan surgir, esforzarse para proporcionar las respuestas requeridas sin dejar margen a la duda
3. Se debe desglosar los hechos de lo particular a lo general
4. Las ideas deben tener conexión entre si y ser concluidas

En resumen se debe ser cuidadoso en los detalles:
1. Verificar las fuentes de información
2. Comprobar las notas
3. Citar los casos correctamente
4. Utilizar los índices con eficiencia
5. Manejar los números con facilidad y exactitud

En la redacción de los informes siempre hay que tener como premisa que “un problema bien planteado, es un problema resuelto a medias”

Es por eso que el auditor al redactar un informe debe ser preciso y objetivo, sin acudir a muchas de las técnicas de redacción acostumbradas

Las oraciones en los informes deben ser razonablemente breves, y claras, evitando la monotonía

Los párrafos deben ser cortos y sugestivos, para llevar al lector de uno a otro, sin perder la ilación

En los informes no se debe mencionar que se produjo u delito, se describe el presunto hecho delictivo, corresponde a los Tribunales decidir sobre ello

El auditor no denuncia, porque de hacerlo, queda invalidado de actuar como perito en la fase instructiva y en el acto del juicio oral.
BIBLIOGRAFÍA
Decreto Ley No. 159, de fecha 8 de junio de 1995
Resolución 101 del 2003del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 320 del 2003del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 100 del 2004 del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 105 del 2004del Ministerio de auditoria y Control
Resolución 235 del 205 del Ministerio de Finanzas y Precios.