Evidencia de Auditoría

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Control Interno y Riesgos

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Auditoría de Obras

Auditoria de Obras

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AUDITORIA DE CUENTAS Y DOCUMENTOS POR PAGAR

I. OBJETIVO
• Verificación de la autenticidad de las cuentas y documentos por pagar, su adecuado registro y control.
• Verificar que los importes a pagar, por todo concepto, corresponden a obligaciones contraídas por la entidad y son razonables respecto a los importes que se piensen.
• Comprobar que las obligaciones relacionadas con operaciones normales de la entidad representan transacciones válidas, están determinadas adecuadamente y están reconocidos, descritos y clasificadas adecuadamente.

II. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
1. Aplique el cuestionario de Control Interno de cuentas por pagar, con el fin de evaluar el grado de solidez del mismo y la eficiencia administrativa.

2. Obtenga de la entidad una relación detallada de las cuentas por pagar a la fecha del balance -bajo examen- y comparar su total con la cuenta control y los mayores auxiliares.

3. Seleccione las partidas más representativas y revise con las facturas y otros documentos originales del proveedor o acreedor.

4. Verifique que en las O/C, las facturas del proveedor estén registrada en el libro de compras de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.

5. Revise la documentación sustentatoria de la factura respectiva: órden de pedidos de la unidad solicitante, orden de compra, guía de remisión, nota de recepción, etc. verificando que estén debidamente autorizados.

6. Revise la sección relativa del control interno y la base de pruebas selectivas asegurándose que los procedimientos indicados hayan sido bien aplicados.

7. Solicite confirmación de los saldos importantes al final del período por medio de circularización, si hubiera contestaciones inconformes, investigue y recomiende las aclaraciones respectivas.

8. Revise los pagos posteriores de cuentas por pagar y determine si se han liquidado pasivos no registrados o por cantidades diferentes a las que muestran los libros, esta acción se determinará en eventos posteriores.

9. Efectúe un arqueo de las facturas pendientes de pago (O/C) al final del período y cruce con el registro de compras.

10. Verifique que las cuentas por pagar se presentan correctamente, respecto a importes, períodos, conceptos, etc.

11. Verifique que los cargos realizados en las cuentas por pagar han sido compromisos contraídos por la entidad.

12. Verifique el registro y control de las cuentas por pagar y los procedimientos establecidos.

13. Obtenga las confirmaciones, vía circularización de saldos de proveedores y acreedores.

14. Verifique si las aseveraciones contables se aplican en las cuentas por pagar, especialmente aquéllas que se refieren a integridad, existencia y exactitud.

15. Compruebe la razonabilidad de los saldos y verifique la existencia de pasivos no registrados.

16. Revise los procedimientos de contabilidad y de control establecidos en las cuentas por pagar.

17. Revise el concepto de otras cuentas por pagar, en base a su naturaleza e importancia y compruebe su razonabilidad, documentación sustentatoria y su registro.

18. Obtenga información de las distintas áreas administrativas de la entidad respecto a contratos celebrados que pudieran generar pasivos no registrados.

19. Relacione las cuentas por pagar con las operaciones realizadas por el área de abastecimiento respecto a remuneraciones, beneficios sociales y tributos pendientes de pago, así como algunas operaciones que se hayan realizado en fechas posteriores al cierre del ejercicio y que no se hayan realizado en fechas posteriores al cierre del ejercicio y que no hayan sido contabilizados.
III. PRUEBAS DE SISTEMA
• Cruzar con el mayor general el análisis de las cuentas que confirman este rubro, verificar las sumas y referenciar en los papeles de trabajo.
• Obtener y revisar las cédulas del movimiento de la deuda a largo plazo (incluye intereses por devengar y devengados) con el propósito de determinar el corto y largo plazo.
• Separar los saldos más importantes de las cuentas con el fin de realizar el análisis de la comprobación de las mismas.
• Realizar la circularización de saldos y con las respuestas efectuar lo siguiente:
- Comparar el saldo confirmado por el proveedor, con el saldo de libros.
- Por aquellos saldos que difieren efectuar lo siguiente:
a. Revisar la documentación sustentatoria de la obligación.
b. Verificar que el bien adquirido haya ingresado al almacén.
c. Verificar la aprobación de la transacción.
d. Verificar que el servicio se haya recibido.
• Examinar contratos de obras ejecutadas por el municipio y evaluar el cumplimiento de los mismos.
• Obtener y revisar el detalle de los activos otorgados en prenda.
• Revisar el cálculo de intereses y cruzar con gastos del año y con cargas diferidas.
• Determinar saldos compensatorios y tasa de interés efectivo.
• Revisar eventos posteriores (pagos) a la fecha de los estados financieros.

CUENTAS POR PAGAR
1. Contenido de la cuenta
Comprenden las deudas por impuestos, contribuciones o aportaciones y otros tributos a cargo y/o retenidos por la entidad pública.
Remuneraciones y obligaciones sociales
Representan las obligaciones de la entidad con sus trabajadores por campo de remuneraciones, así como por pensiones de cesantes y jubilados.
Contenido de la cuenta
Agrupa las cuentas divisionarias que representan las obligaciones que contrae la entidad con sus trabajadores, así como con los cesantes, jubilados por concepto de remuneraciones y pensiones por pagar.
Cuentas por pagar
Representan las obligaciones por la compra de bienes y servidores, ejecución de proyectos, obras y otros gastos incurridos por la entidad.
Agrupa las cuentas divisionarias que representan las obligaciones a favor de terceros, contraria por las compra de bienes, servicios, ejecución de estudios y obras; y de otros gastos incurridos en las operaciones normales de la entidad, incluye también la devolución de tributos mediante certificados.

2. Valuación
- Los tributos sustentados en documentos por pagar emitidos por terceros en moneda nacional se deben registrar al valor nominal señalado en dicho documento.
- Al cierre del ejercicio los saldos de las subcuentas de tributos por pagar de presentan a su valor nominal.
Valoración
Los saldos deben figurar en el balance general, a su valor nominal señalado en los documentos por pagar más interés incorporados al valor nominal.
Medición
- Al cierre del ejercicio, los saldos de las cuentas por pagar se presentan a su valor nominal, los saldos en moneda extranjera por obligaciones con terceros se presentan en moneda nacional al tipo de cambio promedio, vigente a la fecha del cierre del ejercicio.
- Con el propósito de una presentación adecuada en el balance general, el saldo que deba ser liquidado a largo plazo será objeto de reclasificación para ser mostrado como pasivo no corriente bajo el concepto a largo plazo.

3. Reconocimiento y valuación
Reconocimiento
Los saldos de las divisionarias y pensiones por pagar al cierre del ejercicio se presentan a su valor nominal.
Presentación
Se debe revelar en los estados financieros en forma comparativa y separadamente información relativa a remuneraciones y pensiones a pagar.

4. Objetivos de la auditoría
a. Objetivos Generales
Verificar que los importes a pagar por todo concepto corresponden a obligaciones contrarias por la entidad y son razonables respecto a los importes que se piensan pagar.
b. Objetivos específicos
- Comprobar que los importes revelados en las cuentas por pagar corresponden a las obligaciones contraídas por la entidad a favor de terceros, proveedores, acreedores y entidades públicas (SUNAT, EsSalud, AFP, etc.)
- Verificar que las cuentas por pagar se presentan correctamente respecto a importes, período, concepto, etc.
- Comprobar que los detalles y reportes cuadran con los mayores auxiliares y el libro mayor.
- Verificar que los cargos realizados en las cuentas por pagar han sido por pagos autorizados.
- Revisión de las cuentas por pagar a proveedores y seleccionar al proveedor más beneficiado con las cuentas, verificar y realizar un estudio comparativo de ofertas y cotizaciones de otros proveedores.

5. Evaluación del control interno
Se deberá considerar los siguientes aspectos:
• Control de las cuentas por pagar y de las compras mediante la creación de registros auxiliares.
• Correcta segregación de funciones entre la recepción de los bienes y servicios recibidos, el registros contable y la autorización y ejecución de pagos.
• Obtención de confirmaciones periódicas de saldos con proveedores y entidades públicas por obligaciones de la entidad.
• Existencia de mayores auxiliares de control con detalle de transacciones, proveedores, acreedores y composición del saldo.
• Mejoras de control interno con establecimiento de documentación interna y registrar notas de cargo, abono, órdenes de pedido, etc.
• Control de las existencias recibidas, así como de los servidores recibidos.
Deficiencias de control interno comunes
• Se cometen errores en el cálculo de intereses.
• Los pasivos no se registran y los productos obtenidos se usan para propósitos distintos a la entidad.
• Los bienes o servicios recibidos no están registrados o se registran en el periodo equivocado.
• El cálculo de los pasivos acumulados es inadecuado debido a errores matemáticos. Los pasivos no se registran por los bienes y/o servicios recibidos.
• Las rutinas de validación identifican errores, pero no se corrigen.
• Los pasivos se registran más de una vez, por más del monto autorizado o a precios excesivos.

6) Evaluación del riesgo de control interno
• Por lo general, los auditores no depositan su confianza en el control interno de la entidad.
• Para los objetivos de la auditoría, el riesgo de error puede variar de una entidad a otra, el que se ve afectado por la complejidad de las operaciones, en la cual las normas tributarias son claras y ambiguas.
Evaluación del riesgo de control interno
• Los cálculos de los importes y/o contribuciones son incorrectas.
• Los impuestos de terceros no son retenidos en oportunidades debidas.
• Los impuestos retenidos por la entidad son pagados en forma extemporánea a las fechas establecidas por la administración tributaria.
• Los auditores aplican procedimientos sustantivos para alcanzar tales objetivos, el control efectivo de las remuneraciones es esencial para todas las entidades públicas.
• El riesgo del error es bajo en relación con las operaciones normales de remuneraciones, no obstante, los auditores aplican procedimientos sustantivos para las planillas de remuneraciones en lugar de otorgar confianza a los controles debido a que es más eficiente.
• No se registran pasivo al cierre del período por los gastos relacionados con remuneraciones.
• No se registran, o no se reconoce la necesidad de registrar pasivos relativos a los beneficios de los empleados pendientes de pago.
• Existen errores de cálculo en el registro de los beneficios obtenidos por los empleados, pendiente de pago.
• Los pagos de planillas se calculan incorrectamente, las cuentas no se codifican adecuadamente.
• Las deducciones se hacen pero no se registran y las cantidades son inadecuadas. Los datos de las planillas de remuneraciones se encuentran mal clasificadas, a fin de esconder montos no adecuados o no autorizados.
• El riesgo de control es mayor para este objetivo de auditoría, los procedimientos de control de una entidad pueden estar más orientadas a proporcionar seguridad de que los bienes y servicios registrados sean válidos, aunque el control interno sea efectivo obtener toda la evidencia necesaria mediante procedimientos sustantivo de auditoría que dar confiabilidad al control interno
• Un control efectivo en los gastos es esencial para el éxito de la mayoría de las entidades, por lo tanto la gran mayoría de ellas presta atención a los procedimientos que aseguren que las obligaciones sean válidas y están registradas adecuadamente.
• Los bienes o servicios recibidos no están registrados o se registran en el período equivocado.
• El cálculo de los pasivos acumulados es inadecuado debido a errores matemáticos.
• Los pasivos y cortos no se registran por los bienes y/o servicios recibidos.
• Se ignorarán las correcciones y el reproceso durante el seguimiento de los errores identificados.
• Las obligaciones se registran más de una vez, por más del monto autorizado o a precios excesivos.
• Los pasivos de una entidad se caracterizan por ser montos significativos y de un número reducido de transacciones.
• El cálculo de los pagos que no son fijos también son rutinarios, aún cuando los datos para dichos cálculos varíen. Generalmente, es más eficiente planear un enfoque sustantivo de auditoría en esta área en vez de planear un enfoque de auditoría.
Criterios para identificar un riesgo de control alto
• Ausencia del personal especializado en asuntos relativos al cálculo y aplicación de impuestos.
• No existe personal apropiado para contabilizar los montos de los impuestos que debe retener la entidad a terceros.
• Los registros de impuestos pagados son insuficientes.
• Agrupa las cuentas divisionarias que representan las obligaciones por impuesto, contribuciones y otros tributos a cargo de la entidad y/o retenidos por la entidad.
• Ausencia de procedimientos adecuados para efectuar el corte de operaciones incluyendo en revisión.
• Los registros de asistencia de personal pueden ser procesados sin autorización, ausencia de personal con conocimiento legales y contables respecto a la preparación de las planillas de remuneraciones de los servidores y el cálculo de otros beneficios establecidos por Ley.
• Falta de efectivo ocasiona retrasos importantes en el procesamiento de pagos. Los procedimientos de control diseñados para detectar errores no se aplican al saldo de las cuentas por pagar.
• No existen procedimientos formales para autorización, revisión y aprobación. Las conciliaciones bancarias no son oportunas o no son revisadas o las partidas de conciliación reciben seguimiento oportuno.
• No existe una supervisión efectiva por parte de la gerencia.
Reconocimiento
• Cuando al cierre del ejercicio se efectúan análisis de las obligaciones tributarias, para determinar tributos devengados no registrados o contingencias tributarias se deberá proceder a contabilizar los ajustes una vez determinados y cuantificados.
• Los errores sustanciales, resultantes de errores matemáticos, deficiente aplicación de políticas contables, interpretación equivocada de la norma deberán ser ajustadas.

7. Principios de PCGA a verificar
• Los tributos aplicables se reconocen y son obligaciones de la entidad. Aseveraciones: Integridad, existencia y exactitud.
• Los montos de los tributos aplicados y acumulados.
PCGA a verificar
• Se registran los montos no pagados al final del período.
• Los montos registrados son exactos, representan servicios recibidos por la entidad y las asignaciones a las cuentas de activo, gastos, y otras cuentas están correctamente calculadas (aseveraciones: existencia y exactitud).
• Todos los pasivos e intereses respectivos se registran: montos de capital en intereses se calculan correctamente, (aseveraciones: integridad y exactitud).
• Todos los montos por pagar a proveedores u otros bienes o servicios recibidos antes del fin de año se incluyen o acumulan aseveración: integridad, existencia.
• Los pagos son válidos y están debidamente registrados, que los montos y clasificados en las cuentas de activos, gastos y pasivos y otras que sean apropiadas.
Cuentas por pagar, compras y pagos (proveedores)
• Todos los montos por pagar u otros bienes o servicios recibidos antes del fin se incluyen o acumulan de algún modo: integridad, existencia, exactitud.
• Los pagos son válidos y están debidamente registrados (bienes y/o servicios recibidos por la entidad).
• Los principios de contabilidad generalmente aceptados se aplican consistentemente.

8) Trabajos de auditoria a realizar
• Realizar acciones de verificación de saldos seleccionando muestras de principales proveedores y acreedores a fin de circularizar cartas de confirmación de saldos, a fin de conciliar, investigar y aclarar diferencias.
• Comprobar la razonabilidad de los saldos y detectar la existencia de pasivos no registrado.
• Revisar los procedimientos de contabilidad y de control internos establecidos para controlar las operaciones de la entidad respecto a las cuentas por pagar.
• Obtener informes y reportes de análisis de las cuentas por pagar, realizando comprobaciones aritméticas conciliándolas con los mayores auxiliares y con el saldo del libro mayor.
• Verificar la correcta contabilización de las cuentas por pagar en moneda extranjera, así como de las diferencias de cambio no realizadas.
• Revisar otras cuentas por pagar en base a su naturaleza e importancia y verificar su razonabilidad, documentación sustentatoria y registro adecuado.
• Obtenga información de las distintas áreas administrativas de la entidad respecto a contratos celebrados que pudieran generar pasivos no registrados.
• Relacione las cuentas por pagar con las transacciones realizadas por el área de abastecimiento respecto a pasivos existentes y con el área de personal con respecto a remuneraciones, beneficios sociales y tributos por pagar, así como algunas operaciones que se hayan realizado en fecha posterior al cierre del ejercicio.
• Concluir con el trabajo realizado y preparar la relación de conclusiones y hallazgos.

IV. CONCLUSIONES
1. Enviar las observaciones (hallazgos) a los funcionarios involucrados a efectos de recibir los descargos correspondientes, en cumplimiento del NAGU 3.60 y modificada por la Directiva N.° 259-2000-CG.

2. Evaluar los descargos recibidos a fin de determinar las observaciones definitivas que se presentarán en el informe largo.

3. Preparar un memorando que contenga las conclusiones a las que se ha llegado, y las recomendaciones del caso.

4. Aclarar todas las observaciones encontradas en las pruebas arriba indicadas, discutir con el personal apropiado, indicando nombre, cargo, fecha de discusión de las observaciones.

5. Enviar las observaciones (hallazgos) a los funcionarios involucrados a efectos de recibir los descargos correspondientes, en cumplimiento del NAGU 3.60 y modificada por la Directiva N.° 259-2000-CG.

6. Evaluar los descargos recibidos a fin de determinar las observaciones definitivas que se presentarán en el informe largo.

7. Preparar un memorando que contenga las conclusiones a las que se ha llegado, y las recomendaciones del caso.

¿De quién es la propiedad de los papeles de trabajo si un contador trabaja para una firma de contadores?

Por: actualicese.com

El artículo 9 de la ley 43 de 1990 confirma que en todos los casos el contador público es el titular de los papeles de trabajo. La doctrina de la Junta Central de Contadores deja ver que las firmas de contadores no pueden tener exclusividad sobre los mismos.
Por estos días es posible que las labores de auditoría externa o de revisoría fiscal puedan ser ejercidas tanto por un contador público en forma personal como por una firma de contadores públicos.
En este último caso, la firma de contadores que sea designada para realizar las labores antes comentadas tiene a su vez que nombrar a un contador persona natural (con su respectivo suplente) para que este último sea quien termine suscribiendo los dictámenes o informes finales del trabajo realizado (ver el parágrafo 1 del artículo 2, y el artículo 4, en la ley 43 de 1990, y también el artículo 215 del Código de Comercio)
Ahora bien, cuando la labor de auditoría externa o de revisoría Fiscal es ejercida por un contador persona natural que actúa en forma independiente y que no subcontrata a ningún otro profesional, no habría discusión en cuanto a que la titularidad de los papeles de trabajo con que sustentará el desarrollo de su trabajo siempre serían de su exclusiva propiedad pues en el artículo 9 de la ley 43 de 1990 dispone lo siguiente:
“ART. 9º—De los papeles de trabajo. Mediante papeles de trabajo, el contador público dejará constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva del contador público, se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas.
PAR.—Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su elaboración.”
(el subrayado es nuestro)
La titularidad de los papeles si el trabajo fue contratado con una firma de contadores
En torno a lo anterior, cabe entonces la pregunta: ¿qué pasaría con la titularidad de esos papeles de trabajo antes mencionados si el trabajo es desarrollado por una firma de contadores que a su vez nombró a uno de sus miembros para el desarrollo formal del trabajo y para la firma final de los informes y/o dictámenes?
¿Solo la firma de contadores puede conservar tales papeles de trabajo o puede también el miembro de la firma contar con una copia de los mismos?
La respuesta a estos interrogantes es bastante importante por cuanto en la práctica lo que vemos es que en casi todas las firmas de contadores, cuando uno de sus funcionarios deja de pertenecer a la firma, no le permiten llevarse consigo una copia de los mencionados papeles de trabajo y tales papeles serían el medio principal como tal funcionario podría enfrentar individualmente en un futuro, si así lo desea, cualquier proceso en los que se pueda ver involucrado su nombre como profesional.
La Junta ya dio su opinión
Y sucede entonces que la propia Junta Central de contadores, en su Concepto 502 de agosto de 2001 nos indica que esos casos la titularidad de los papeles de trabajo es tanto de la firma de contadores como del miembro que fue nombrado por la firma. En ese concepto se dijo lo siguiente:
“Cuando el trabajo propio de la disciplina contable se desarrolle por una persona jurídica, ella procederá conforme a las normas de auditoria generalmente aceptadas y demás normas relativas al ejercicio de la actividad contable, lo que naturalmente comporta entre otros aspectos, la designación de personas idóneas y habilitadas legalmente para el ejercicio de la profesión, planeación técnica del trabajo, supervisión apropiada sobre las personas delegadas para su ejecución, realización de un estudio adecuado para evaluar el sistema de control interno existente y la elaboración de los papeles de trabajo soportes de la actividad realizada por las personas que bajo su responsabilidad, fueron asignadas para ejecutar las labores inherentes al objeto del contrato celebrado con la persona jurídica.
Surge aquí la inquietud acerca de quién es el propietario de tales documentos, respuesta que puede establecerse al analizar el artículo 9° de la ley 43 de 1990 y la Circular Externa No.033 del 14 de octubre de 1999 expedida por este Tribunal Disciplinario. En efecto, conforme a la Circular citada claramente se establece que las personas jurídicas prestadoras de los servicios relacionados con la disciplina contable, actúan a través de las personas naturales, con quienes, por lo tanto forman un todo indisoluble. La persona natural nombrada por la persona jurídica para materializar la función contratada, se considera parte integral de un todo que se forma con la persona jurídica elegida para realizar funciones propias de la ciencia contable.
Conforme a los criterios expuestos, considera este Organismo que la titularidad de los documentos soportes de la actividad desplegada, esto es, los papeles de trabajo, corresponden a la persona jurídica y a la persona natural delegada, toda vez que el Art. 9 de la Ley 43 citada establece que la propiedad de los mismos es del Contador Público que emite su juicio profesional, pero como ya se indicó ese Contador designado y la firma contratante forman un todo indisoluble en el cumplimiento de la función contratada.”
(los subrayados son nuestros)
Visto lo anterior, sería totalmente valido que los contadores que han trabajo al servicio de firmas de contadores puedan también contar con copias de los papeles de trabajo que respaldan las labores en las que ellos hayan intervenido pues tales papeles no son entonces propiedad exclusiva de la firma para la que prestaron sus servicios.

EL CONTROL DE CALIDAD Y OPORTUNIDAD DE LOS INFORMES DE AUDITORÍA

Dr. JULIO V. FLORES KONJA
CPC ALBERTO MONTES FARRO, Mg. ADRIÁN A. FLORES KONJA, Lic. ANA MARÍA
GUTIÉRREZ HUBY, CPC JORGE GAVELÁN IZAGUIRRE, Ing. EFREN MICHUE SALGUEDO

1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS DEL CONTROL DE CALIDAD

Antes de dar inicio al desarrollo de los antecedentes es interesante efectuar una descripción de lo que a nuestro concepto significa una auditoría de calidad.
Una de la definiciones clásicas de la auditoría la contempla como el "examen de unos estados financieros realizado por profesionales competentes e independientes, mediante la aplicación de procedimientos con unas normas con el objeto de emitir una opinión sobre la razonabilidad con la cual dichos estados financieros presentan la situación financiero-patrimonial a una fecha dada (balance de situación), el resultado de las operaciones de un ejercicio (estado de pérdidas y ganancias), etc., todo ello con respecto a unos principios de contabilidad generalmente aceptados".
1.1 Edad Antigua
En las antiguas civilizaciones se aprecia permanentemente la preocupación de los hombres por aplicar conceptos y prácticas bien realizadas en el desarrollo de sus actividades. Sin embargo, antes de la existencia de legisladores como Salomón, surgió la necesidad de un método, de un sistema para gobernar y administrar.
Muchos de los legisladores antiguos dieron a sus servidores de confianza la autoridad suficiente para actuar en su lugar, controlando la calidad de las decisiones emanadas que permitieran la aplicación de medidas justas.
Se han hallado documentos de la civilización Sumeria con una antigüedad de cinco mil años que evidencian prácticas de controles de calidad administrativos. Así notamos que el tema se complicaba en caso de defunción del sacerdote, había que establecer un sistema de control de controles o auditoría que calificaban la calidad de la gestión del funcionario y mediante la cual se podía asegurar la continuidad de las transaciones comerciales trasmitidas a su sucesor. Es muy probable que las necesi-dades de control que se ejercía en esta antigua civilización hayan conducido a la invención de su escritura.
En los Egipcios, la demostración más obvia de la destreza en la calidad de sus controles la observamos cuando, por ejemplo, el autor Alberto Arebalo nos narra en uno de los párrafos de su libro Contabilidad General que los monarcas en sus guerras iban acompañados de escribas, quienes tomaban nota de las cosas que componían el botín, de los campos cultivados y de su producción y de lo recogido en el camino.
El autor Reyner afirma que los escribas empezaron a llevar dos contabilidades: una muy complicada y oscura, que presentaban a sus superiores para hacerles creer que se trataba de una tarea laboriosa y complicada y mantener el monopolio de la misma, y la otra más sencilla destinada a su uso particular. Pudieron así substraer a los nuevos dominadores cantidades de productos que luego en forma amigable y secreta repartían entre ellos.
En Babilonia, el Rey Hammurabi fue el creador de un conjunto de leyes, llamado el Código de Hammurabi. En este documento se hacía notar especialmente que si el trabajo no se llevaba a cabo adecuadamente sería el supervisor de los hombres y no los hombres, quien sería castigado. Estas medidas de control demuestran una férrea búsqueda por la calidad de los controles.
Otro rey babilonio, Nabucodonosor, volvió a preocuparse seriamente por los controles. Durante su gobierno se centró en un exquisito control de la calidad de la supervisión en los talleres textiles, en donde se utilizaba el método de la coloración para controlar la entrada del hilo de lino a fabricar cada semana. El mismo tipo de sistema era provisto en los graneros donde la entrada de las tinajas se marcaba con diferentes colores cada año.
1.2 Oriente - La China
La constitución de Chow, probable-mente escrita alrededor de 1100 a.C. proporcionó descripciones específicas de trabajo para todos los servidores públicos del emperador, desde el Primer Ministro hasta el más humilde sirviente de la casa. Los trabajos, deberes y los límites que se esperan de cada persona se señalan en chino simple, de uso diario. Así cuando se mencionaban los poderes que debía manejar el Primer Ministro decía: Ocho cosas retiene el rey para ayudarlo a manejar a sus numerosos oficiales: la primera, el rango que controla su distinción; la segunda, el emolumento que controla su riqueza; la tercera, el favor que controla su fortuna; la cuarta, la estipulación que controla su conducta; la quinta, su cuidado que controla sus mercedes; la sexta, la confiscación que controla su desamparo; la séptima, la remoción que controla sus fallos y la octava, la muerte que controla sus abusos.
Otro filósofo chino importante de mencionar es Sun Tzu del cual encontramos escritos de alrededor de 500 años a. C. El Arte de Guerra es el más viejo tratado militar en el mundo y en él previno "cuando el general es débil y sin autoridad, cuando sus órdenes no son claras ni precisas; donde no hay deberes fijos asignados a hombres y oficiales; una extrema desorganización será el resultado".
Asimismo, los antiguos chinos desta-caron la importancia de controlar la selección de aquelllos hombres que desempeñarían funciones públicas. La selección científica de trabajadores por medio de exámenes fue establecida por el gobierno chino alrededor de 120 años a.C.
1.3 Era Clásica - La Administración Griega
La Era Clásica centró la atención de la historia nuevamente en el Mediterráneo durante mil años más o menos. Cuestionan-do toda clase de ideas y conocimientos, los griegos descubrieron los criterios de la investigación para la búsqueda de la calidad e introdujeron la ciencia y la educación en muchas esferas. Uno de los mecanismos que introdujeron para mediatizar el cansancio de sus trabajadores fue el ritmo musical aplicado a través de la flauta y clarinete, lo cual aplicado a los tiempos de trabajo y movimientos tipo, trabajando en armonía con la música.
A pesar de la baja clasificación en popularidad, la población de mercaderes prosperó en Grecia. La banca se estableció adecuadamente entre los clientes indivi-duales. Dentro de las paredes el templo encontramos un escrito en el cual se menciona por ejemplo: "Deje que otro dé las excusas, pero Caicus aún paga de noche en moneda extranjera a aquellos que la desean".
Veamos brevemente las ideas de tres filósofos, para mayor conocimiento del medio ambiente de los hombres de negocios griegos:
Platón.- En su legislación recomendó un conjunto de leyes y reglamentos bajo el supuesto de que la compra y la venta eran casi sinónimas de mentira y robo. De esta posición solamente se definía una conclusión, de que las leyes deberían eliminar todos los negocios.
Aristóteles.- Para su modo de ver las cosas, el interés representaba dinero que no se sabía de dónde venía (...) que no era pagado en cambio de algo. Discutió cuestiones económicas tales como el cambio, la división de la mano de obra, el dinero, el interés y la usura.
Jenofonte.- Veía la actividad comercial desde un punto de vista más realista. Veía a los negocios como la oportunidad para aumentar los tesoros del estado, y surgió para que se alentara el comercio.
1.4 La Edad Media en Venecia
La asociación y la empresa en coman-dita fueron las dos formas principales de organizar los negocios en el renacimiento italiano. La práctica italiana antigua de pagar a los agentes una participación de las ganancias abrió el camino a la costumbre de pagar un porcentaje fijo de la transacción.
Los elementos de la partida doble fueron usados en el libro mayor de los banqueros en 1340 y los libros de los comerciantes-banqueros florentinos de esa generación contuvieron algunos de los elementos.
El arsenal de Venecia en un intento por alcanzar la calidad de las operaciones llevó una cuenta estricta de monedas, materiales y hombres.
Con el surgimiento de diferentes problemas resultantes del crecimiento del Arsenal, la contabilidad fue la primera en ser reconocida y aceptada como una técnica de control en la administración de dicho negocio. De los libros de cuentas manejados, uno lo guardaba el director del Arsenal, que velaba por la caja en efectivo; y el otro era guardado por el Subjefe del cual el jefe de contadores registraba las partidas en el mayor.
1.5 Periodo de Medioevo en América del Sur.
Las tremendas distancias y la enorme proporción territorial adquirida por el Imperio Inca plantean el problema de la administración de tan vastos territorios. Surge la pregunta de quiénes tenían la responsabilidad de la marcha del gobierno, y quiénes la ejercían. Aparecen, entonces los Quipukamayoc como responsables de infinitas tareas que consistían en controlar los ingresos del Estado, el correcto almace-namiento de los bienes acumulados, la planificación de las diversas fuerzas de trabajo exigidas a los curacas para las más diversas tareas, además de saber cuánta gente podía ser levada en cada región para la formación de los ejércitos.
Según el cronista Huamán Poma de Ayala a estos funcionarios se les reclutaba de las capas bajas de la población, no teniendo referencia histórica de quipukamayocs que hayan pertenecido a la aristocracia.
Como elementos de trabajo, el quipucamayoc tenía las guillas, los nudos para registrar las cantidades y la yupana, especie de ábaco para el cálculo abreviado, habiéndose descifrado a la fecha, la forma de registrar cantidades en los quipus, mas no los significados de los colores de las cuerdas, mientras que de la yupana se desconoce su manejo.
1.6 La Auditoría en la Colonia
Durante toda la Colonia, exceptuando los años 1785 a 1790, se utilizó para el registro de la contabilidad fiscal, el modelo de contabilidad por partida simple.
El modelo que utilizaba el Libro Común de Cargos y Datas, con vigencia desde la llegada de los españoles hasta 1600 fue ampliado en 1799 durante la visita de Don José de Areche, quien dispuso que el Libro Manual se separara en dos: Libro Manual de Cargos y Libro Manual de Datas, los que tuvieron vigencia hasta 1785 y cuyo modelo reformado fue utilizado hasta el fin del Virreynato. Este modelo tuvo vigencia hasta el año 1865 en que por Ley del Congreso Peruano, se oficializó el uso e la contabilidad por partida doble.
En la época de la Colonia existió la auditoría con el nombre de "Reveer las cuentas", y fue una preocupación constante de los gobernadores españoles.
Ambos modelos de revisión de cuentas contaron con una amplia pero bien estructurada normatividad, concordante con lo establecido en los pocos libros de textos, que sobre la materia circulaban en la época de la Colonia.
1.7 Edad Moderna
Entre los más importantes eventos encontrados podemos mencionar: el crecimiento de las ciudades, la aplicación del principio de especialización, el uso extendido de la imprenta tipográfica y los principios de la revolución industrial.
Aparte de las implicaciones ya anotadas, la única función que recibió mucha atención bajo este sistema fue la de control de materiales.
La forma más común de control de calidad fue la inspección del producto por el comprador, bajo la ley del derecho común de caveat emptor, que significaba la advertencia de falta de peso, calidad o fuerza debidos.
La era industrial supuso la aparición de un nuevo concepto de "dueño", aquel cuyo único vínculo con su empresa era el capital aportado que se traducía en la distribución de un dividendo al final de cada ejercicio económico.
Su participación en la marcha diaria de las operaciones era mínima, cuando no nula, la misma había sido delegada a los administradores de la empresa. Todo ello generó la necesidad de contar con técnicos contables independientes que garantizaran la bondad de la información suministrada por los administradores y que intervinieran en las liquidaciones de las sociedades que suspendían pagos o quebraban. De esta manera surgió la profesión de "Accountant" o "auditor".
Sin embargo, como ocurre en toda profesión nueva, comenzaron a surgir intrusos que dificultaban la labor de los auténticos profesionales y ponían en tela de juicio la reputación de la profesión. El nacimiento de la profesión en el resto de los países europeos tardaría algunos años más.
Posiblemente, como consecuencia de la mayor lentitud en la instauración de la industrialización, la influencia de ésta sobre los intereses del ahorrador privado no se hizo sentir tan pronto. El único vehículo que se intentó para proteger al accionista minoritario fue el consejo de vigilancia, órgano de la propia sociedad que vigilaba la actuación de los consejos de administración y las gerencias.
1.8 Edad Contemporánea
La influencia de la legislación y de la mentalidad inglesa en Estados Unidos ha perdurado muchos años después del 4 de julio de 1776, día de su independencia. Es verdad que hasta la consolidación definitiva de la profesión tuvieron que pasar algunos años y no fue sino hasta después de la depresión de 1929 cuando empezaron a dictarse normas legales que hacían obligatoria la auditoría, lo cual no significaba que únicamente la fuerza de la ley provocara el arraigo de la profesión, pues desde las últimas décadas del siglo XIX, quizá por una costumbre iniciada con la dominación inglesa, se había venido requiriendo por un gran número de sociedades, la intervención de auditores que garantizaran la veracidad y corrección de los estados financieros. Fueron precisamente la excelente reputación y el prestigio profesional de los auditores americanos, los factores más importantes que contribuyeron a que la auditoría fuese una base fundamental en el desarrollo económico de las empresas.
Para evitar los criterios heterogéneos de las leyes de distintos estados, en el año 1916 se crea el "American Institute of Certified Public Accountant" que se encarga de expedir los certificados de contador público, previo examen de conocimientos técnicos y cumplimiento de ciertos requisitos.
En 1930, y a solicitud de la bolsa de New York, aún bajo los efectos del crack del año anterior, el Instituto designó un comité para asesorar a la Bolsa sobre problemas de contabilidad, análisis de balances y el contenido y principios que debían gobernar la preparación de los estados financieros de las empresas que se cotizarían en la Bolsa de New York.
En los años 1932 y 1933 el profesor Amsterdam publicó famosos ensayos sobre la responsabilidad del auditor que decían: "La función general del auditor en la sociedad proviene de la necesidad de ésta de contar con un examen experto e independiente".
Esta función tiene sus raíces en la confianza que la sociedad pone en la efectividad de la auditoría y en la opinión del auditor. Esta confianza es, por tanto, condición para que exista tal función, si se traiciona la confianza, la función al volverse inútil, queda destruida. El contador (auditor) está obligado a realizar su trabajo de tal manera que no traicione las expectativas que despierta en el público lego: y por el contrario, el auditor no debe crear falsas expectativas, debiendo éstas ser justificadas únicamente por el trabajo realizado.

2. NORMAS SOBRE CONTROL DE CALIDAD DE AUDITORÍA
En relación a las normas sobre control de calidad de auditoría, en los últimos años, se ha emitido normas que están vigentes y que constituyen las herramientas básicas para el desarrollo e idoneidad de los trabajos de auditoría. Entre estas tenemos las siguientes:
2.1 Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA)
Aprobado por el Consejo de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en julio de 1994, en vigencia a partir del 1º de julio de 1966, emitida por el Comité Internacional de Práctica de Auditoría (IAPC). El Número de Tema y Título del Documento corresponde al 220 "Control de Calidad para el trabajo de Auditoría".
Esta norma internacional tiene el propósito de establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el Control de Calidad, señalando políticas y procedi-mientos que una firma de auditoría deberá implementar, así como los procedimientos a seguir del trabajo delegado a auxiliares en una auditoría. El cumplimiento de esta norma implica el diseño de políticas y procedi-mientos de control de calidad que asegure que todas las auditorías son conducidas de acuerdo a Normas Internacionales de Auditoría o con Normas y prácticas nacionales relevantes.
En lo referente al sector público en algunos países, señala que el control de calidad generalmente tiene diferente significado al adoptado en esta NIA. Así, asegurar la calidad es el término aplicado a revisiones de calidad externa.
2.2 Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA)
Emitida por el Colegio de Contadores Públicos de Lima en el año 1993. Este tema corresponde al número 240 "Control de Calidad del Trabajo de Auditoría" - NIA 7. Constituye la norma que la profesión de contador público debe utilizar para desarrollar la auditoría de los estados financieros en todos los países miembros del IFAC.
El contenido de esta norma sigue los lineamientos del IFAC, desarrollando la Introducción, Controles específicos de calidad, Controles generales de calidad y un apéndice de ejemplos de procedimientos de control general de calidad.
2.3 Las Normas de Auditoría Gubernamental de la Contraloría de EE.UU - GAO - 1994
En su última edición, correspondiente a la revisión del "Libro Amarillo" junio de 1994, la GAO, el Contralor de Estados Unidos manifiesta: "Para satisfacer las exigencias de gobiernos cada vez más responsables y a la vez, más sensibles a la relación costo-beneficios esperados, los encargados del diseño de políticas y los gerentes requieren información confiable sobre aspectos financieros y operativos. Por tanto, la seguridad que proporcionan los auditores con respecto a dicha información y a los sistemas que la producen es quizás ahora más importante que nunca. La confianza en los auditores amplía la necesidad de normar para guiar a los auditores y permitir a otros confiar en el trabajo de auditoría".
Estas normas constituyen declaraciones amplias de las responsabilidades del auditor, encontrándose en el Capítulo 3 Normas Generales, la norma Control de Calidad que señala que "Las organizaciones de auditoría que lleven a cabo auditorías deben tener un apropiado sistema de control de calidad". Esta norma mantiene los mismos lineamientos que las anteriores, sin embargo, precisa que las organizaciones que realicen auditorías de acuerdo con estas normas deben someterse, por lo menos cada tres años a una revisión externa del Control de Calidad, la que deberá ser practicada por una organización que sea independiente de ellas. Asimismo, el programa de revisión externa de control de calidad debe estar orientado a determinar
si se ha establecido un sistema interno de control de calidad que actúa con eficacia y con seguridad razonable del cumplimiento de las normas de auditoría. También señala los requisitos para una revisión externa de control de calidad.
2.4 Normas de Auditoría Gubernamental de la Contraloría General de la República del Perú
Las NAGU (Normas de Auditoría Gubernamental se aprobó mediante Resolución de Contraloría Nº 162-95 CG, en la codificación 100 Normas Generales, se identifica el Código 1.60 "Control de Calidad". Esta norma ha sido restituida según Resolución de Contraloría Nº 141-99-CG del 25 de noviembre de 1999, quedando como sigue: "Los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control y las Sociedades de Auditoría designadas que ejecutan Auditoría Gubernamental de acuerdo con estas normas, deberán establecer y mantener un adecuado sistema de control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable, que la auditoría se ejecuta en concordancia con las Normas de Auditoría Gubernamental, el Manual de Auditoría Gubernamental y las Guías de Auditoría.
Esta norma recientemente aprobada mantiene los lineamientos de las anteriores, precisando los términos "Control de Calidad Interno" y "Control de Calidad Externo" lo cual significa un avance, especialmente, en lo referente al control de calidad externo, aplicable periódicamente a los Órganos de Auditoría Interna y de las Sociedades de Auditoría designadas.

3. LA AUDITORÍA INTERNA Y EL CONTROL DE LA CALIDAD
3.1 Control de Calidad
En ejercicio de la auditoría implica cumplir con normas profesionales y legales, y particularmente, los objetivos de trabajo previstos y llegar a conclusiones correctas, lo cual hace necesario ejercer un control de la calidad del trabajo del auditor, siendo necesario establecer medidas de control de la labor realizada a través de los socios de la sociedad, supervisores o de un comité creado expresamente para ese fín. Estas medidas constituyen un medio de autocontrol que garantice la calidad del servicio y reduzca el riesgo de error e incluso negligencia, en perjuicio del cliente y de la colectividad en general.
El control de la calidad de la auditoría tiene relación con el tamaño de la firma, si ésta es pequeña es ejercida directamente por el socio (s) sobre un reducido número de personal y pequeña cartera de clientes. En cambio, en una firma grande al haber una mayor cantidad de trabajo y contar con numeroso personal, aumenta el riesgo de incumplimiento de las normas profesionales y legales, escapándose del control de los socios y gerentes, siendo susceptible que en un determinado momento sea revelado, y como tal cuestionado el trabajo, con las implicancias negativas que generan estos hechos.
Las firmas pequeñas de auditoría ejercen una autoadhesión a normas de control de calidad; pero para las firmas grandes, se plantea que el examen del control de la calidad aplicado y expresado en sus procedimientos, papeles de trabajo e informes de auditoría, sea efectuado periódicamente por contadores públicos externos, expresamente contratados, para obtener una seguridad razonable de que la firma aplica las normas profesionales y legales que regulan la actividad de auditoría.
A nivel de cada trabajo de auditoría el control de la calidad usualmente es ejercido por quien firma el informe de auditoría, quien no sólo es responsable de su trabajo personal, sino también por la supervisión del responsable del personal subalterno y revisión del trabajo delegado, debiéndose asegurar que todos ellos laboren de acuerdo al nivel profesional que le corresponda.
3.2 Clasificación de los Controles Internos de Calidad
Enrique Fowler Newton en su obra "Auditoría Aplicada" clasifica los controles de calidad aplicable a la auditoría en dos grupos:
a) Controles generales
Está constituido por un conjunto de procedimientos que indirectamente afectan a todas las auditorías, planteado por organizaciones profesionales de dimensión internacional, tales como:
• American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
• International Federation of Accountants (IFAC).
• Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP).
• Quality Control Standards Committee (QCSC).
Estos controles inciden sobre las cualidades personales del auditor, políticas de aceptación y continuidad de clientes, implantación y comunicación de controles, evidencia de los controles aplicados, inspección de los papeles de auditoría e informes emitidos.
b) Controles sobre auditorías individuales
Independientemente de que se ejerce supervisión del personal y de los papeles de trabajo sobre las auditorías individuales, es recomendable que la firma auditora tenga establecido que antes de la entrega de los informes de auditoría, los papeles de trabajo sean revisados por un socio o gerente que no haya participado en la auditoría.
3.3 Características del Control en Auditoría
Es usual que los gobiernos de cada nación a través de las normas legales regulen el ejercicio de la auditoría, ejerciendo permanentemente una supervisión sobre el ejercicio profesional desarrollado, particular-mente si estas se realizan en las entidades y empresas públicas.
International Auditing Guideline, en su boletín Nº 7, menciona las características más representativas del control de calidad de los servicios de auditoría. Entre otros aspectos estas revisiones de control de calidad deben tender a asegurar que:
• Los profesionales se adhieren a los principios de integridad, objetividad, independencia y confiabilidad que regulan su conducta.
• Los profesionales son competentes en su actividad profesional.
• Los diversos trabajos fueron asignados a quienes poseen la capacidad técnica y
experiencia necesaria para ejecutar- los; y
• Existió una adecuada dirección y supervisión del trabajo realizado.
Los sistemas de control de calidad establecidos han de tener relación con la naturaleza y alcance del servicio prestado, así como el tiempo y lugar donde se presta el servicio y la relación costo/beneficio del control.
La aplicación en la labor de auditoría de un control de calidad eficiente y eficaz, genera una actitud innovadora en la dirección de la firma y en la labor de campo, repercute positivamente en el nivel del servicio brindado al cliente, evidenciando el cumplimiento de la responsabilidad asumida, y la apreciación favorable de los clientes sobre la integridad del auditor; y un espíritu positivo para alcanzar la excelencia de la calidad.
3.4 Auditoría de Calidad a las Organizaciones
El propósito de la auditoría consiste en determinar si el sistema de calidad implementado por la empresa se ajusta a las normas de calidad existente, constitu-yéndose en un parámetro de verificación y evaluación a utilizar en el desarrollo de la auditoría, lo que implica evaluar del cliente los documentos y manuales que regulan sus actividades a nivel de las diferentes secciones y departamentos, procedimientos y normas establecidos, lo que debe dar como resultado, concluir si estos son aptos para atender una necesidad específica, caso contrario, se tipificaría como que son de baja o insuficiente calidad.
Para la realización del examen se debe recolectar la evidencia necesaria, analizar los manuales, comprender los procesos en él señalados y responder a preguntas sobre el trabajo como: ¿En qué consiste?, ¿quién lo hace?, ¿dónde, cómo y cuándo se hace?, etc. En el desarrollo de esta fase es útil auxiliarse de narrativas y diagramas de flujo.
En los diferentes niveles de la organización el sentido de la calidad debe estar presente, y formar parte del compromiso del personal, debiendo, los niveles gerenciales, ejercer un liderazgo al respecto, propendiendo a mejorar los procesos a través del conocimiento de las actividades desarrolladas que no se han ajustado a los niveles de calidad, evaluando las acciones correctivas y preventivas adoptadas. El seguimiento del control, gestión y resultado de los procesos, es imprescindible para evaluar los niveles de calidad aplicados.
3.5 Replanteamiento de la Función del Auditor y el Control de Calidad
En los últimos años se está imponiendo en el ambiente profesional de la auditoría de que el rol del auditor (interno o externo), derive de ejercer el "control de los controles" y de expresar opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros, asumiendo la labor de un asesor de la dirección de la empresa en temas de calidad y riesgo, lo que implica redefinir las áreas de competencia profesional.
Lo enunciado implica desarrollar procedimientos que hagan viable que el auditor (en particular el interno) alcance sus objetivos y metas previstas, en apoyo de la gestión de la empresa, lo que hace necesario que el auditor evalúe la eficiencia operativa de la empresa, identificando las áreas "problema" de la organización, adoptando medidas que mejoren la gestión, poniéndolas al nivel de un mercado muy competitivo.
Si ejercer el control de la calidad de las labores "rutinarias" del auditor implica desarrollar y aplicar una metodología a evaluar la eficiencia y eficacia de su función, sobre el cual todavía no hay consenso en el medio profesional, el asunto se complica ante el replanteamiento de las funciones del auditor, de que ya no sea únicamente "espectador", sino también "actor", que sienta el beneplácito y la angustia de codirigir a la empresa. Pero se mantiene la interrogante: ¿Cómo ejercer el control de la calidad?; la respuesta corresponde en la medida en que la dirección hubiera alcanzado sus objetivos y metas.

4. SITUACIÓN Y PROYECCIÓN DEL CONTROL DE CALIDAD Y OPORTUNIDAD DE LOS INFORMES DE AUDITORÍA
4.1 Situación y Proyección
En la actualidad, principalmente a nivel internacional, se manifiesta la necesidad de acentuar la confiabilidad en los informes de audtoría que se emiten, sobre todo en las grandes firmas, por los comentarios nega-tivos de los organismos internacionales de crédito, que señalan que las auditorías no revelaron en su oportunidad situaciones que han dado lugar a estado de crisis financieras empresariales en algunos países y que han comprometido a otros a nivel mundial. Ante esta situación el tratamiento tradicional está en proceso de cambio, cuya proyección mejora el control de la calidad de los informes de auditoría, para lo cual la especialidad de auditoría debe replantear controles que sean de carácter obligatorio a la profesión, a nivel mundial. Corresponde a la IFAC continuar con el liderazgo en este campo de la actividad de la especialidad de auditoría.
4.2 Controles de Calidad de Auditoría
De acuerdo a las experiencias y normatividad vigentes, principalmente en la Contraloría de EE.UU.- GAO y de las grandes firmas de auditoría, y en función de la oportunidad se clasifica como sigue:
a) Control de calidad interna de la Auditoría.
Corresponde a las organizaciones responsables de efectuar la auditoría diseñar un apropiado sistema de control interno que asegure las políticas y procedimientos a seguir en los trabajos delegados al personal de auditoría. En tal sentido, el control de calidad abarca todo el proceso de desarrollo de la auditoría en estricto cumplimiento de las normas de planificación ejecución y emisión del informe, destacando en este proceso la supervisión sobre el trabajo delegado y al culminarlo, se ejecuta el control por los niveles superiores, socios y/o gerentes que confirmen que las políticas y procedimientos establecidos sobre el control de calidad se han aplicado satisfacto-riamente, lo cual implica asegurar la calidad de los informes que emite la organización.
Este control es el más generalizado, cumplíéndose con mayor énfasis en las grandes organizaciones de auditoría, en la que participan diversos niveles, en tanto que en las medianas y pequeñas firmas de auditoría el control de la calidad del trabajo de auditoría se efectua básicamente a través de la supervisión.
b) Control de calidad externo de Auditoría.
Comprende a las organizaciones responsables de efectuar la auditoría diseñar un apropiado sistema de control externo que asegure el cumplimiento de las políticas y procedimientos de los programas de revisión externa del control de calidad por personal idóneo e independiente de la organización la misma que debe efectuarse periódicamente, así la Contraloría de Estados Unidos - GAO ha establecido que por lo menos cada tres años se efectúe una revisión externa del control de calidad y en el caso de las grandes firmas de auditoría la periodicidad es variable.
4.3 Control de Calidad y Costo de la Auditoría
El control de la calidad de la auditoría, en su mayor parte se ve afectada por los costos, en las actuales circunstancias de mercados de amplia competencia se considera que cumplir con todos los procedimientos y normatividad constituye una desventaja; así en la práctica para el cumplimiento del servicio se adopta el menor costo posible, minimizando los errores y gastos innecesarios, de tal suerte que las labores deben hacerse bien, desde su inicio. Un sistema de control de la calidad de la auditoría basado en la supervisión, bien llevado y exigente puede reducir los costos en esta parte, y reservar gastos para un posterior control de calidad externa de auditoría realizada por una firma totalmente independiente.

CONCLUSIONES
1.- Obtener mayor información internacional sobre los avances logrados en el Control de Calidad de la Auditoría, en lo referente al Control de Calidad Externa efectuado por Auditores independientes, así como mejorar los Controles de Calidad Interna efectuada por las firmas de auditoría u Órganos de Control Gubernamental, en ambos casos proyectados a sus campos de competencia.
2.- La labor especializada de Auditoría para mantener credibilidad y aceptación general en la colectividad debe asegurar que los auditores actúen con honestidad, labor que corresponde incentivarse desde las aulas universitarias a los futuros profesionales en el estricto cumplimiento de sus obligaciones y con el respaldo de una permanente capacitación.

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Generalidades sobre auditoría

Auditoría, en su acepción más amplia, significa verificar que la información financiera, operacional y administrativa que se presenta es confiable, veraz y oportuna. Es revisar que los hechos, fenómenos y operaciones se den en la forma como fueron planeados; que las políticas y lineamientos establecidos han sido observados y respetados; que se cumple con obligaciones fiscales, jurídicas y reglamentarias en general. Es evaluar la forma como se administra y opera tendiendo al máximo de aprovechamiento de los recursos. Tal vez una de las formas más claras para entender y comprender el concepto universal de auditoría sea a través del proceso de evolución de esta rama o especialidad de las ciencias sociales. A continuación una narrativa sinóptica del
DEVENIR HISTORICO DE LA AUDITORIA
AUDITORIA FISCAL
La auditoría, en su forma más primitiva y simple, surge cuando un pueblo o núcleo social sojuzga o domina a otro, bien sea a través de la política, la religión, la economía, las ciencias, o por la fuerza. Así, el pueblo o comunidad Hacia finales de ese siglo toma posesión formal la Revolución Industrial. Aparecen en consecuencia nuevas formas de organización fabril y comercial. Nace el concepto de Capitalismo. Surgen las teorías económicas de Ubre Comercio de Adan Smith y David Ricardo.
Obviamente que tales desarrollos tuvieron que impactar en la contabilidad. Se perfeccionan y modernizan los procesos de contabilidad comercial y nacen nuevas corrientes en materia de contabilidad de costos. El advenimiento del capitalismo ocasiona las concentraciones de capital. Tienden a desaparecer los pequeños talleres y fábricas familiares. Surgen por consecuencia las sociedades comerciales e industriales que, a su vez, se agrupan en Pools, Trusts y Holdings cada vez más ávidas de inversionistas particulares para allegarse de recursos que apoyen su crecimiento y expansión. Este fenómeno se da hacia las últimas décadas del siglo XIX tanto en Europa como en los Estados Unidos de Norteamérica.
Comienzan a surgir en esa época tibias disposiciones y regulaciones gubernamentales que solicitaban (no exigían) que los estados financieros de las empresas que tenían acciones colocadas entre el gran público inversionista fueran revisados por contadores públicos independientes. El gran pero es que en ese entonces no habían aparecido lo que hoy se conoce como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; dando lugar a que cada quien contabilizara como quisiera, como pudiera, o como le conviniera. Tampoco existía lo hoy conocido como Normas y Procedimientos de Auditoria, también generalmente aceptados; y los auditores revisaban como querían o como podían y, las más de las veces, sus informes eran presentados a capricho y conveniencia de los dueños y administradores de las empresas emisoras de acciones; quienes a su vez los entregaban o mostraban a las autoridades y a los pequeños inversionistas cuando querían.
Todo lo anterior dio origen a una cadena de fraudes y engaños que, en combinación con pérdidas de mercados y problemas económicos, provocaron la caída de la Bolsa de Valores de Nueva York en octubre de 1929.
La solución para evitar volviera a repetirse otro fenómeno como el referido, tuvo lugar en el año de 1933 cuando el entonces presidente norteamericano Franklin Delano Roosevelt emitió la Securities Act of 1933 (SA, Ley de Valores de 1933) complementada y ampliada con la Securities Exchange Act of 1934 (SEA, Ley Sobre el Intercambio de Valores de 1934) las cuales, entre otras disposiciones, obligan a que todas las empresas emisoras que tienen coloca-das acciones entre el gran público inversionista registren sus operaciones sobre bases y criterios contables homogéneos, consistentes y generalmente aceptados por el núcleo social en el que convergen y por los contadores públicos. Y, de igual manera, que los estados financieros que se generen sean revisados y examinados anualmente por contadores públicos independientes con base en normas y procedimientos de auditoría que sean de aceptación general por la comunidad contable.
Y para vigilar que sedé cumplimiento a tales disposiciones, la misma SEA incluye la creación de la Securities and Exchange Commissión (SEC, Comisión para la Vigilancia del Intercambio de Valores). Ante la ausencia de una doctrina contable formal, homogénea y de aplicación general, y la falta de pronunciamientos para la práctica estandarizada de la auditoría de estados financieros, la SEC convocó a contadores, investigadores, académicos y a las dos grandes organizaciones de contadores públicos de la época, la American Accounting Association (AAA, Asociación Americana de Contabilidad) y el American Institute of Accountants (AIA, Instituto Americano de Contadores) para que recogieran los estudios e investigaciones sobre la materia que habían comenzado a aparecer desde principios del presente siglo; los más a título personal.
Es así como la AAA en junio de 1936 publicó un documento denominado A Tentative Statement of Accounting Principies (una Declaración Tentativa de Principios de Contabilidad). Por su parte, la AIA, en el mismo año, publica su Examination of Financíal Statements (Examen de Estados Financieros) que fue de inmediato aceptado por la SEC quien dispuso que su uso fuera obligatorio por los auditores externos. Pero dos organizaciones de contadores no podían emitir pronunciamientos cada una por su lado en las mismas materias -contabilidad y auditoría que llegaron a ser, inclusive, discrepantes y contradictorias entre una y otra. Además, por su parte, a la SEC no le era dable permitir confrontaciones de esta naturaleza. La solución se dio en el año de 1938 cuando se fusionaron ambos organismos dando nacimiento al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, Instituto Americano de Contadores Públicos) mismo que prevalece hasta la fecha.
El AICPA, en el mismo año de su constitución, crea el Accounting Principies Board (Comité de Principios de Contabilidad) quien promulga en el año de 1939 sus Accounting Research Bulletins (Boletines de Investigación Contable) que vinieron a constituir los primeros pronunciamientos formales del AICPA en materia de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados como se conocen hoy en día.
Por lo que hace a pronunciamientos en materia de Normas y Procedimientos de Auditoría, el AICPA recoge el Examination of Financial Statements previamente elaborado por la AIA que se hace de uso obligatorio para quienes ejercen la contaduría pública independiente (auditores externos de estados financieros). Social avasallado tiene que pagar un tributo al que lo domina o gobierna; tributo hoy conocido como impuesto. El pueblo o grupo dominante requiere que los tributos que impuso le sean pagados correctamente y en tiempo; y para cerciorarse del debido cumplimiento de ello comienza a crear cuerpos de revisores que se encargan de esa “fiscalización”. Son los albores primigenios de la auditoría, actualmente identificada como
Auditoría Fiscal.
Como ejemplo de ello en México se tiene el caso del pueblo azteca, belicoso por naturaleza, que por la fuerza dominó a muchos otros pueblos o tribus, llegando a expandir su dominio hasta centroamérica. Los aztecas se mantenían de tributos que les eran entregados por sus dominados; y los registros de la historia señalan los “procedimientos” que aplicaban cuando un pueblo bajo su férula no cumplía con sus tributos; incumplimientos que eran detectados y reportados por sus calpixque (una especie de recaudadores-auditores). Esta sojuzgación y tiranía excesiva provocó las alianzas que se dieron de muchos pueblos indígenas con Hernán Cortés y sus poco más de 300 coterráneos para lograr la Conquista de México.
Ya durante la denominada época de la Colonia, el sojuzgamiento se dio a través de la religión apoyada por la fuerza. Los grandes hacendados y grupos económicos tenían que pagar su diezmo al Virrey-Iglesia, y quien no lo hacía, con base en reportes de auditores, eran pasados ante el Tribunal del Santo Oficio o Santa Inquisición (¿qué habrá tenido de “Santa”?) cuyos “procedimientos” para que se pagara el diezmo y no se volviera a incurrir en evasión, no les pedían nada a los aplicados por los aztecas. El dominio del clero era absoluto, y la acumulación de riqueza fue impresionante; dominio que acabó con las llamadas Leyes de Reforma promulgadas por don Benito Juárez. Nótese en los dos párrafos anteriores la gran participación e influencia que tuvieron personas con investidura de auditores en la historia de México.
AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS
A mediados del siglo XVIII se dio en Inglaterra un fenómeno que vino a transformar a la humanidad. En 1733 se inventa la lanzadera volante, artefacto éste que revoluciona el proceso de manufactura textil. En 1767 aparecen las primeras máquinas hiladoras y de tejido que son accionadas por energía hidráulica. Es el nacimiento de la Revolución Industrial; es la sustitución de los procesos manuales de fabricación por la máquina. En 1783-1784 se descubre un nuevo método para descarburar el hierro logrando que su industrialización se abarate y comience a utilizarse de manera masiva. Es el nacimiento de la industria siderúrgica, lo que permite al maquinismo una extraordinaria expansión. Por esos mismos años se inventa la máquina de vapor, lo que propicia que la naciente industria no sólo se dé en los márgenes de los ríos merced a la energía hidráulica que proporciona.
Haciendo una reflexión sobre lo hasta aquí tratado en el devenir histórico de la auditoría de estados financieros, se puede concluir que la contabilidad y la auditoría de estados financieros modernos nacen en el año de 1934 con un acto de ley al promulgarse la Securities Exchange Act of 1934 en los Estados Unidos de Norteamérica, que obliga al uso de los ahora llamados Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas y Procedimientos de Auditoría también generalmente aceptados. Además de la creación de la SEC que vigila, desde entonces, su estricta aplicación y cumplimiento. No obstante que los pronunciamientos formales en la materia se hayan dado cinco años más tarde.l
AUDITORIA INTERNA
La auditoría interna nace durante la época de consolidación de la Revolución Industrial cuando los pequeños talleres y empresas comerciales de origen familiar comienzan a crecer y se fusionan con otros, hasta derivar en las grandes concentraciones de capital que adoptaron las formas de Pools, Trusts y Holdings. Es obvio que los dueños y administradores de esos nuevos tipos de organización hubieron de delegar en estructuras administrativas las tareas que de origen ellos vigilaban y cuidaban en su totalidad. Ahora ya el manejo de los recursos quedaba en manos de terceros que, aun cuando fueren sus subordinados, no dejaban de causarles inquietud en cuanto a la honradez y eficiencia con que estaban siendo utilizados, en especial los monetarios. Y una forma que encontraron los referidos para ejercer vigilancia y control sobre dichos recursos fue acudiendo a personal de su confianza que cuidaba y vigilaba por el buen uso y destino de ellos. Esas personas de confianza comenzaron a ser identificados como auditores internos.
Así, los nacientes auditores internos se ocuparon fundamentalmente de detectar eventuales malos manejos en el uso del dinero y del demás patrimonio de la organización a través de la práctica de arqueos, tomas de inventarios, y vigilancia de procesos de captación de ingresos y soportes fehacientes de los egresos. Dichos procedimientos y filosofía de actuación se extendieron hasta la tercera década del presente siglo.
Iniciaba el año de 1941 cuando un contador público de nombre Victor Z. Brink concluía con su trabajo de tesis doctoral denominado Infernal Auditing, base para la sustentación de su examen de grado en la Universidad de Columbia en los Estados Unidos de Norteamérica. Esa tesis viene a revolucionar la concepción tradicional que hasta esa fecha se tenía con respecto a esta disciplina o especialidad del contador público: la auditoría interna.
La nueva corriente del señor Brink infiere que los auditores internos cubran lo que tradicionalmente venían realizando (según lo anotado en párrafos precedentes) pero sobre una base más ordenada y programada en cuanto a sus intervenciones; ampliándose hacia la revisión de las cifras y datos que aparecen en los estados financieros, revisar el control interno y presentar recomendaciones a la administración sobre medidas tendentes a reforzar el control interno en la organización. Toda una perspectiva profesional de la auditoría interna.
El trabajo de Victor Z. Brink adoptó la forma de libro, naciendo la primera edición de Internal Auditing en el mismo 1941. Continúa su evolución hacia 1958 en que se imprime la segunda edición, en 1973 la tercera que aparece bajo el nombre de Modern Internal Auditing, An Operational Approach; y en 1982 la cuarta y última denominada Modern Internal Auditing, Appraisíng Operations and Controls.2 Es válido señalar la participación de los señores james A. Cashin y Herbert Witt (en plan coautoral) en la obra de Victor Z.
Brink, considerada por los estudiosos de la auditoría interna como la mejor que se ha escrito en la historia universal. Pero la obra intelectual de Z. Brink no quedó ahí: En el mismo año de 1941 el referido, en compañía de 10 profesionales más de la auditoría interna, constituyen The Institute of Internal Auditors, organización que aún prevalece y que agrupa en la actualidad a más de 50,000 miembros representados en poco más de 100 países, Instituto respetado mundialmente como la máxima autoridad mundial en materia de auditoría interna. El 3 de julio de 1984 se constituye en México el Instituto Mexicano de Auditores Internos, mismo que se afilia de inmediato a The Institute of Internal Auditors.
AUDITORIA OPERACIONAL
El primer antecedente formal sobre el origen de la auditoría operacional se remonta al año de 1945, cuando en ocasión de la Conferencia Anual de The Institute of Infernal Auditors se incluye, para discusión en panel, el tema Scope of Internal Auditing of Technical Operations (Alcance de la Auditoría Interna en Operaciones Técnicas). En el año de 1948, Arthur H. Kent, auditor interno de la Standard Oil Company of California, escribe un artículo denominado Audits of Operations (Auditorías de Operaciones).
En 1945 Frederic E. Mints, auditor interno de la Lockheed Aircraft Corporation, comienza a utilizar de manera formal en sus trabajos y reportes el término Operational Auditing (Auditoría Operacional) como se conoce hasta la fecha, causando gran revuelo entre la comunidad por lo novedoso del nombre a esta naciente disciplina. Y ya el primer pronunciamiento o referencia formal sobre la auditoría operacional lo da The Institute of Internal Auditors al incluir, en 1956, en su libro Bibliography of Infernal Auditing, un capítulo (dentro de diez) denominado Operations Audits (Operaciones Auditables).
A partir de entonces comienza a generarse una gran inquietud dentro de los profesionales de la auditoría interna en los Estados Unidos de Norteamérica por adentrarse en esta nueva rama de especialización. Dichas inquietudes derivaron en encomendar The Institute of Internal -Auditors a su Director de Investigación y Educación, Bradford Cadmus, se avocará a investigar y presentar una propuesta formal sobre la auditoría operacional.
El trabajo de Bradford Cadmus que provocó fuera considerado como el padre de la auditoría operacional- derivó en su libro denominado Operational Auditing Handbook (Manual de Auditoría Operacional) que fue publicado en el año de 1964 por The Institute of Interna! Auditors. El Manual de Auditoría Operacional de Cadmus presenta en su primer capítulo la naturaleza y filosofía de la auditoría operacional como un análisis constructivo que debe llevar a cabo el auditor interno para coadyuvar en la mejora de las operaciones tendiendo a obtener mayor rentabilidad de ellas. Los siguientes siete capítulos se refieren a igual número de funciones, proporcionando un antecedente e información general sobre los objetivos de cada una de las mismas, su problemática, los controles que requieren y programas para auditarlas. Dichas funciones son: compras; tráfico y transportación; desperdicios, recuperaciones y material obsoleto; operaciones de recepción; inmuebles, maquinaria y equipo; publicidad y promoción de ventas; y programas de seguros. Concluye el libro sobre la perspectiva que avizoraba su autor sobre el futuro de la auditoría operacional.
La naturaleza y filosofía de la auditoría operacional, Cadmus la describe en las siguientes citas (las más representativas):
1. Cuando un auditor revisa los registros de ingresos, está haciendo auditoría interna. Cuando observa cómo se trata a un cliente está actuando como auditor operacional.
2. El auditor operacional debe asumir que es el dueño del negocio, que le pertenece. Antes que recomiende un cambio, que critique una operación, debe preguntarse a sí mismo qué haría si fuera el dueño.
3. El auditor operacional debe cuestionarse ¿Cómo revisaría el dueño su negocio si tuviera tiempo para hacerlo?
4. La auditoría operacional debe considerarse como un estado de actitud, a manera de análisis, enfoque y raciocinio.
5. La auditoría operacional infiere familiarizarse con las operaciones y sus problemas, siguiendo con el análisis y evaluación de los controles para asegurarse que son los adecuados en aras de proteger a la organización.
Fue tal el impacto de la naciente corriente técnica propuesta por Bradford Cadmus, que provocó que el mismo Victor Z. Brink impulsor de la auditoría interna moderna modificara y ampliara sus posturas al aceptar la auditoría operacional en la tercera y cuarta edición de su libro Modern Infernal Auditing (Auditoría Interna Moderna) adicionándole al titulo las frases An Operational Approach (Un Enfoque Operacional) y Appresing Operations and Controls (Evaluación de Operaciones y Controles) a cada edición en ese orden. Por supuesto que The Institue of Interna! Auditors, por su parte, también cambió y adaptó sus pronunciamientos para darle entrada esta nueva técnica.
La auditoría operacional entra a México en la década de los setentas, se divulga y amplía su aceptación en los ochentas, y llega a su plena consolidación y madurez en la presente década.
AUDITORIA ADMINISTRATIVA
El maestro Joaquín Rodríguez Valencia señalas El padre de la administración, Henry Fayol, mencionó en una entrevista (que le hizo la Cronique Social de Franca) en 1925, que “el mejor método para examinar una organización y determinar las mejoras necesarias, es estudiar. el mecanismo administrativo para determinar si la planeación, la organización, el mando, la coordinación y el control están siendo atendidos”, o seá, si la empresa está bien administrada.
El doctor James Mckinsey en los años de 1935 a 1940 llegó a la conclusión de que la empresa debe periódicamente hacer una auditoría, que consistiría en una evaluación de la empresa en todos sus aspectos, a la vista de un medio ambiente empresarial… En México, un antecedente sobre la auditoría administrativa lo tenemos en el libro “El Análisis Factorial” guía para estudios de economía industrial elaborado por Nathan Grabinsky y Alfred W. Klein, publicado por el Departamer, 3 de Investigaciones Industriales del Banco de México, S.A., en 1959″.
Y se llega al año de 1961 cuando un ingeniero, asesor en administración de nombre William P. Leonard recoge todas las corrientes en materia de auditoría administrativa, más las suyas propias, y conforma un libro denominado The Magnament Audit (La Auditoría Administrativa) que es editado en 1962 en los Estados Unidos de Norteamérica. Es a partir de ese año en que los estudiosos e investigadores de esta rama de especialización de la auditoría consideran como el del nacimiento formal y estructurado de la auditoría administrativa
La filosofía impresa por Leonard se centra en que las estructuras administrativas siempre habrán de estar en alerta permanente para percibir los cambios que se dan en los negocios, la economía, las políticas y disposiciones gubernamentales, y en la sociedad en general, para adecuar la administración a ellos. Impacto que se captará por medio de un ordenado y riguroso proceso de devaluación que incluye la medición de la calidad de las decisiones, denominado auditoria administrativa.
La obra de Leonard abarca un repaso a los elementos básicos de la administración (planeación, organización, coordinación, dirección y control); evaluación de los métodos y eficiencia administrativa y ejecutiva; conceptos fundamentales de la auditoría administrativa; preparación, iniciación recopilación, análisis e interpretación de información; y preparación, presentación y seguimiento del informe de auditoría administrativa.
AUDITORIA INTEGRAL
Iniciaba el mes de noviembre de 1977 cuando el que esto escribe tomaba posesión como director de auditoría interna en una importante organización. La primera instrucción fue auditar la entidad “X”. En compañía de un grupo de auditores nos presentamos ante el responsable de dicha entidad solicitándole nos proporcionara un ejemplar de sus últimos estados financieros (a efecto de hacer una revisión al manejo de sus finanzas); los tenía con cuatro meses de retraso y dicha información era en extremo deficiente. Se solicitó, en seguida, un organigrama de la entidad y un ejemplar de su manual de organización y documentación sobre las principales políticas administrativas (el enfoque, ahora, era llevar a cabo una evaluación administrativa); el organigrama tenía más de un año de haber sido actualizado, y los manuales de organización y de políticas simplemente no se contaba con ellos. Por último se le requirió al entrevistado que facilitara a los auditores un manual o recopilación de procedimientos operativos en vigor (para intentar realizar una auditoría operacional); tampoco los tenía instrumentados. En resumen, la entidad era un gran caos que se podía auditar por todos lados. Pero la intervención habría de hacerse con orden.
Ante tal situación decidí que el trabajo se iniciaría haciendo un estudio general o identificación con la entidad a auditar, pasando, en seguida, a hacer un análisis de cada una de las unidades administrativas que la conformaban aplicando, para dichos propósitos, técnicas de análisis de sistemas. El estudio general o identificación consistió en conocer sus datos generales, datos comerciales, su organización, datos de volúmenes, datos financieros y datos contables. En análisis incluyó el conocer, por unidad administrativa, su organigrama detallado; una descripción de puestos y/o actividades principales; los costos de personal correlacionados con sus cargas de trabajo; y análisis específico de los procedimientos de operación, las formas de papelería en uso, los archivo y el sistema de información vigente. Una vez concluida esa primera etapa apreciamos que la información recopilada era en extremo valiosa; valla pues la pena aprovecharla al máximo. Y así, se inicio la auditoría con tres enfoques: administrativo, operacional y financiero; y el informe correspondiente se refirió a los mismos tres ámbitos de intervención Estaba naciendo, ni más ni menos, la auditoría integral.
Dicha corriente técnica empecé a transmitirla a otros colegas y a difundirla a nivel académico, siempre con magnífica aceptación. Integré material de apoyo, mismo que fui documentando en forma de notas y apuntes hasta que decidí darle forma de libro, mismo que apareció en el año de 1979 bajo el nombre de Auditoria Interna Integral editado por Ediciones Contables y Administrativas, S.A.
Auditoría Interna Integral tuvo una magnífica aceptación de mercado merced a lo novedoso del tema, la filosofía técnica implícita, y a ser el primero que trataba de manera abierta y formal el tema de la auditoría integral. Hacia 1986 el libro de referencia había alcanzado su tercera edición, cuando decidí integrar su contenido al de “Conoce las Auditorías”,8 mismo que se descontinuó en 1995, para retomarse nuevamente el tema en el libro “Auditoría IV Santillana, Auditoría Interna Integral” editado en 1996 por Ediciones Contables, Administrativas y Fiscales, S.A. de C.V.
AUDITORIA GUBERNAMENTAL
La auditoría gubernamental es tan antigua como antiguas han sido las culturas y civilizaciones donde los soberanos y jefes de estado se hacían de personal de confianza que les informaran cuál era el comportamiento de sus subordinados, en especial en materia de recaudación de tributos y en el manejo de los caudales. Así se tiene, por ejemplo, como un antecedente formal de la auditoría gubernamental, que en el año de 1453 las cortes españolas crean el Tribunal Mayor de Cuentas que tenía como función específica la fiscalización de las cuentas de la Hacienda Real, y que años más adelante sirvió para vigilar que los conquistadores cubrieran el tributo del quinto real, o sea, el 20% de las ganancias que obtenían en oro, piedras preciosas y objetos valiosos obtenidos en las empresas de conquista que eran financiadas por la Corte quien, a su vez, nombraba a un contador para cuantificar ese tributo y un veedor (llámese ahora auditor gubernamental) que supervisaba todo el proceso. En el año de 1524 se crea en México el Tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España que tuvo como objetivo inicial la revisión de tributos que habría que pagar Hernán Cortés bajo el procedimiento referido.
Y siguiendo con el caso de México en materia de auditoría gubernamental, se tiene que el Tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España subsiste hasta el año de 1824 en el que se expide la primera Constitución Federativa de los Estados Unidos Mexicanos que establece como Facultad del Congreso General el tomar anualmente las cuentas al Gobierno Federal. Con este antecedente, el 16 de noviembre de 1824 se expide el decreto Arreglo de la Administración de la Hacienda Pública, documento por el cual se suprime el Tribunal Mayor de Cuentas de la Nueva España y da paso a lo que actualmente se conoce como Contaduría Mayor de Hacienda, órgano técnico dependiente de la Cámara de Diputados, con funciones para examinar y glosar las cuentas de la hacienda y del crédito público federales.
Las entidades federativas, o sea, los estados que conforman la República Mexicana, por su parte, crean órganos técnicos dependientes de sus legislaturas locales en forma similar al ámbito federal y con igual tipo de funciones, mismas que se extienden hacia los municipios, además de la propia hacienda estatal.
La consolidación de la Contaduría Mayor de Hacienda en esa primera etapa, se vino a dar con la Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1857. Diez años más tarde, el Poder Ejecutivo expide la primera reglamentación en relación con la “Administración y Contabilidad en los Caudales del Gobierno”; sentándose con ello las bases para la realización de una función de mayor envergadura.
Esta función, que subsiste durante la vigencia de la Constitución del 57, se caracteriza por ser ajena al Ejecutivo Federal, o sea, externa; y porque la Contaduría Mayor de Hacienda empieza a participar, mediante sugerencias al Ministerio de Hacienda, en el proceso de corrección de deficiencias e irregularidades en el manejo de los recursos públicos. Con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos de 1917 que actualmente nos rige, se ratifica la existencia de la Contaduría Mayor de Hacienda como órgano técnico del Poder Legislativo.
La misma Constitución de 1917 crea el Departamento de Contraloría cuyo objetivo era ejercer el control de los egresos públicos, la glosa de cuentas del manejo de fondos, bienes y valores, y la constitución de responsabilidades; todo ello como fase previa a la rendición de cuentas al Poder Legislativo. Con posterioridad, en 1932, se suprime este Departamento, dejando sus funciones en materia de fiscalización en manos de la Tesorería de la Federación, para pasar a dispersarse años más tarde en diferentes Secretarías de Estado.
Y así se llega al 30 de abril de 1981 cuando la entonces Secretaría de Programación y Presupuesto del Gobierno Federal Mexicano emite un documento denominado “Manual de Auditoría Gubernamental” que viene a ser un notable avance en la materia, aplicable por esa Secretaría en las auditorías internas gubernamentales que practicaba en las diversas instancias que con-formaban la administración del Poder Ejecutivo Federal.
Al asumir, en el año 1981, la presidencia de la República el Lic. Miguel de la Madrid Hurtado, una de sus primeras acciones de gobierno fue el concentrar toda la dispersión fiscalizadora y de auditoría (hacia el interior de la administración pública) en una sola instancia de revisión y control, dando lugar al nacimiento de la Secretaría de la Contraloría General de la Federación. Las entidades federativas, por su parte, manejaron esquemas similares a los instaurados por el gobierno federal.
Sobre lo comentado en relación a este tema, se puede concluir que la auditoría gubernamental se da en la función de vigilancia y fiscalización que ejercen en forma externa la Contaduría Mayor de Hacienda y las Contadurías Mayores o de Glosa locales en sus respectivos ámbitos o jurisdicción. Y la que se practica hacia el interior de sus propias administraciones por parte de órganos de control (llámese contralorías) federal, estatal o municipal.

Antecedentes Históricos de la Auditoría vinculada a a la Calidad

Autor y licencia de 'Fundamentos teóricos de la auditoría vinculados a la calidad - Antecedentes Históricos de la Auditoría'

Adelkys Rosa Sánchez Gómez

La Auditoría en su concepción moderna nació en Inglaterra o al menos en ese país se encuentra el primer antecedente. La fecha exacta se desconoce, pero se han hallado datos y documentos que permiten asegurar que a fines del siglo XIII y principios del siglo XIV ya se auditaban las operaciones de algunas actividades privadas y las gestiones de algunos funcionarios públicos que tenían a su cargo los fondos del Estado.

La Auditoría existe desde tiempos inmemoriales, prácticamente desde que un propietario entregó la administración de sus bienes a otra persona, lo que hacía que la Auditoría primitiva fuera en esencia un control contra el desfalco y el incumplimiento de las normas establecidas por el propietario, el Estado u otros.

Como elemento de análisis, control financiero y operacional la Auditoría surge como consecuencia del desarrollo producido por la Revolución Industrial del siglo XIX. En efecto, la primera asociación de auditores se crea en Venecia en el año 1851 y posteriormente en ese mismo siglo se produjeron eventos que propiciaron el desarrollo de la profesión, así en 1862 se reconoció en Inglaterra la auditoría como profesión independiente. En 1867 se aprobó en Francia la Ley de Sociedades que reconocía al Comisario de Cuentas o auditor. En 1879 en Inglaterra se estableció la obligación de realizar Auditorías independientes a los bancos. En 1880 se legalizó en Inglaterra el título de Charretera Accountants o Contadores Autorizados o Certificados. En 1882 se incluyó en Italia en el Código de Comercio la función de los auditores y en 1896 el Estado de New York había designado como Contadores Públicos Certificados, a aquellas personas que habían cumplido las regulaciones estatales en cuanto a la educación, entrenamiento y experiencia adecuados para ejecutar las funciones del auditor.

Debido al mayor desarrollo de la auditoría en Inglaterra, a fines del siglo XIX e inicios del siglo XX se trasladaron hacia los Estados Unidos de Norte América muchos auditores ingleses que venían a auditar y revisar los diferentes intereses en este país de las compañías inglesas, dando así lugar al desarrollo de la profesión en Norte América, creándose en los primeros años de ese siglo el American Institute of Accountants (Instituto Americano de Contadores).

Es conveniente considerar que la contabilidad y la Auditoría que se realizaban en el siglo XIX y a principios del siglo XX no estaban sujetas a Normas de Auditoría o Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, por lo que la dificultad para ejecutarlos e interpretarlos generó en el primer cuarto del siglo XX una tendencia hacia la unificación o estandarización de los procedimientos contables y de auditoría, un ejemplo de esta aspiración son los folletos mencionados anteriormente que emitió el Instituto Americano de Contadores, así como el Sistema Uniforme de Contabilidad Hotelera emitido por la Asociación Hotelera del Estado de New York.

En 1917 el ya creado Instituto Americano de Contadores preparó a solicitud de la Comisión Federal de Comercio de USA un "Memorandum sobre las auditorías de Balance General" que fue aprobado por la Comisión, publicado en el Boletín de la Reserva Federal y distribuido en forma de folleto a los intereses bancarios y de negocios y a los contadores de ese país bajo el nombre de: "Contabilidad Uniforme, Propuesta presentada por el Comité de la Reserva Federal". Este folleto fue reeditado en 1918 bajo un nuevo título, "Métodos Aprobados para la Preparación de Estados de Balance General", indicando tal vez el cambio de nombre a una realización del enfoque utópico de la "contabilidad uniforme".

En 1929, el folleto fue revisado a la luz de la experiencia de la década transcurrida. En adición a un cambio del título, (que se convirtió en "Verificación de Estados Financieros" como evidencia de la creciente toma de conciencia acerca de la importancia del Estado de Resultado), la revisión contenía la significativa declaración de que "la responsabilidad por la extensión del trabajo requerido debe ser asumida por el auditor".

En 1936, el Instituto como vocero de una profesión que ya en esa fecha estaba bien establecida, revisó los folletos previos y emitió de forma independiente bajo su propia responsabilidad un folleto titulado: "Examen de Estados Financieros por Contadores Públicos Independientes", aparecieron dos interesantes desarrollos de la profesión:

• Primero, que la palabra "verificación" utilizada en el título del folleto anterior, no es una representación exacta de la función del auditor independiente en el examen de los Estados Financieros de una entidad.

• Segundo, la aceptación por el Instituto de la responsabilidad de la determinación y publicación de las normas y procedimientos de Contabilidad y Auditoría.

El aprovechamiento del trabajo de los auditores internos como parte del proceso de revisión de las Auditorías de Estados Financieros ha sido específicamente normado por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.